Gegenstände entnehmen oder verschenken: § 3 Abs. 1b UStG

Eine Möbeltischlerin stellt in ihrer Werkstatt einen Esstisch her, Holz, Beschläge und die Stunden ihres Gesellen kosten zusammen 2.000 €. Statt ihn zu verkaufen, stellt sie ihn in ihr eigenes Esszimmer. Kein Kunde, keine Rechnung, kein Geld — und doch schuldet sie dem Finanzamt 380 € Umsatzsteuer, 19 Prozent auf ihre Selbstkosten.

Umsatzsteuer ohne Kunden und ohne Entgelt

Die Grundnorm des Umsatzsteuerrechts ist § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Steuerbar sind danach Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers, sofern er sie im Inland, im Rahmen seines Unternehmens und gegen Entgelt erbringt. Das Entgelt ist dabei kein Beiwerk, sondern Tatbestandsmerkmal. Wer nichts bekommt, hätte nach dieser Vorschrift allein auch nichts zu versteuern.

Genau an dieser Stelle greifen zwei Absätze des § 3 ein. Absatz 1b stellt bestimmte Vorgänge einer Lieferung gegen Entgelt gleich, Absatz 9a tut dasselbe für sonstige Leistungen. Das Gesetz behandelt also einen Vorgang so, als wäre bezahlt worden, obwohl wirtschaftlich niemand gezahlt hat.

Dieses Modul befasst sich mit den Gegenständen, die das Unternehmen endgültig verlassen: der Ware, die der Inhaber mit nach Hause nimmt, dem Präsent für die Belegschaft, der Sachspende an den Sportverein. Das zweite Modul behandelt die Nutzung von Betriebsvermögen und die unentgeltlichen Dienstleistungen.

Warum dieser Aufwand? Die Antwort liegt im Vorsteuerabzug. Ein Unternehmer, der Waren für sein Unternehmen einkauft, erhält die darin enthaltene Umsatzsteuer vom Finanzamt zurück. Das System rechnet damit, dass sie später beim Verkauf wieder erhoben wird, dann zulasten des Kunden, der die Ware tatsächlich verbraucht.

Verlässt die Ware das Unternehmen, ohne verkauft zu werden, fehlt diese zweite Hälfte. Der Inhaber würde privat verbrauchen, was er steuerentlastet eingekauft hat, und stünde besser da als jeder Verbraucher, der denselben Gegenstand im Laden bezahlt. Die gleichgestellte Lieferung schließt diese Lücke, indem sie den Endverbrauch nachträglich belastet.

Für diese Vorgänge hat sich der Sammelname unentgeltliche Wertabgabe eingebürgert. Das Gesetz verwendet ihn selbst, etwa in § 15a Abs. 3 UStG. Der Ausdruck beschreibt treffend, was geschieht: ein Wert geht aus dem Unternehmen hinaus, und es kommt nichts zurück, was man als Gegenleistung bezeichnen könnte.

Weil der Vorgang einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist, gelten für ihn auch die Steuersätze des § 12 UStG. Der Regelsatz beträgt 19 Prozent der Bemessungsgrundlage. Wer Gegenstände entnimmt, die unter den ermäßigten Satz fallen, etwa Lebensmittel aus Anlage 2, wendet sieben Prozent an; die Abgrenzung erklärt der Kurs zu den Steuersätzen.

Unentgeltlich im Sinne dieser Vorschriften heißt vollständig ohne Gegenleistung. Zahlt der Empfänger einen Preis, und sei er noch so niedrig, liegt ein gewöhnlicher Umsatz gegen Entgelt vor. Für solche verbilligten Leistungen an nahestehende Personen und an das Personal hält § 10 Abs. 5 eine eigene Regel bereit, die das zweite Modul behandelt.

Drei Fälle: Entnahme, Zuwendung an das Personal, andere Zuwendungen

§ 3 Abs. 1b Satz 1 UStG zählt drei Vorgänge auf. Die erste Nummer betrifft die Entnahme: der Unternehmer holt einen Gegenstand aus seinem Unternehmen für Zwecke heraus, die außerhalb davon liegen. Das ist der klassische Fall des Inhabers, der Ware aus dem Lager für den eigenen Haushalt mitnimmt.

Entnommen werden kann nicht nur Handelsware. Auch ein Gegenstand des Anlagevermögens fällt darunter, wenn er endgültig in den privaten Bereich wechselt: der Büro-Laptop, den der Inhaber nach dem Austausch für seine Kinder behält, oder das Firmenfahrzeug, das er ganz ins Privatvermögen überführt, statt es zu verkaufen.

Die Entnahme setzt ein Unternehmen voraus, aus dem der Unternehmer selbst etwas herausnehmen kann. Bei einem Einzelunternehmen ist das der Inhaber, bei einer Personengesellschaft handelt die Gesellschaft als Unternehmer. Gibt eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern etwas unentgeltlich, prüft man die dritte Nummer und bei verbilligter Abgabe § 10 Abs. 5.

Die zweite Nummer erfasst die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands an das eigene Personal, und zwar für dessen privaten Bedarf. Ausgenommen sind Aufmerksamkeiten. Der Präsentkorb zum Dienstjubiläum, das Fahrrad als Prämie oder der Fernseher aus dem eigenen Sortiment als Weihnachtsgeschenk sind typische Anwendungsfälle.

Das Umsatzsteuergesetz selbst bestimmt nicht, was eine Aufmerksamkeit ist, und nennt dafür keinen Betrag. Nach dem Wortsinn sind kleine Zuwendungen gemeint, wie sie unter Menschen bei persönlichen Anlässen üblich sind. Eine feste Grenze trägt dieser Kurs nicht vor, weil sie im Gesetzestext nicht steht.

Ebenso wichtig ist das Merkmal privater Bedarf. Was der Arbeitgeber seinem Personal überlässt, damit es die Arbeit erledigen kann, dient dem Unternehmen und nicht dem Privatleben. Werkzeug, Schutzkleidung oder ein Diensttelefon, das nur betrieblich genutzt wird, sind deshalb keine Zuwendung im Sinne der zweiten Nummer.

Die dritte Nummer ist ein Auffangtatbestand. Sie erfasst jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, also vor allem Geschenke an Kunden und Geschäftsfreunde, aber auch Sachspenden an Vereine oder gemeinnützige Einrichtungen. Ob der Empfänger ein Unternehmer ist oder eine Privatperson, spielt für den Tatbestand keine Rolle.

Zwei Ausnahmen nennt die dritte Nummer ausdrücklich: Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Das Muster, das ein Hersteller an Händler verteilt, damit sie das Produkt prüfen können, bleibt danach unbesteuert. Es wird nicht verbraucht, um jemanden zu beschenken, sondern um zu verkaufen.

Die Voraussetzung: Vorsteuerabzug beim Erwerb

§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG setzt allen drei Nummern eine gemeinsame Bedingung. Die Gleichstellung greift nur, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Dieser Satz ist die Brücke zwischen Eingang und Ausgang: besteuert wird nur, was zuvor entlastet worden ist.

Die Folge lässt sich an einem Gebrauchtwagen zeigen, den ein Unternehmer von einer Privatperson gekauft hat. Eine Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer gab es nicht, Vorsteuer wurde nicht abgezogen. Überführt er das Fahrzeug später ins Privatvermögen, liegt nach Satz 2 keine steuerbare Entnahme vor.

Anders wird es, wenn in dieses Fahrzeug später Bestandteile eingebaut wurden, für die Vorsteuer abgezogen wurde, etwa ein neuer Motor aus der Werkstatt. Dann ist die Voraussetzung über die Bestandteile erfüllt. Wie die Bemessungsgrundlage in diesem Fall auf den Bestandteil zu beschränken ist, sagt der Gesetzeswortlaut nicht ausdrücklich.

Das Wort teilweise hat ebenfalls Gewicht. Ein Gegenstand, der beim Kauf nur zum Teil zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, weil er auch für Umsätze genutzt wurde, die den Abzug ausschließen, erfüllt die Bedingung trotzdem. Es genügt, dass überhaupt Vorsteuer geflossen ist; eine volle Entlastung ist nicht verlangt.

Wer dagegen nur Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug ausschließen, erhält beim Einkauf nichts zurück. Für ihn bleibt die Entnahme folgerichtig ohne Umsatzsteuer, denn es gibt nichts auszugleichen. Die Umsatzsteuer, die er beim Kauf bezahlt hat, ist bei ihm schon Kosten und bleibt es auch.

Mit der Vorsteuerberichtigung ist diese Bedingung verzahnt: § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG erfasst Entnahmen ohne steuerbare Wertabgabe, etwa bei eingebauten Bestandteilen, und Absatz 8 eine Lieferung nach § 3 Abs. 1b, die anders zu beurteilen ist als die ursprüngliche Verwendung. Wie gerechnet wird, zeigt der Kurs zur Vorsteuerberichtigung.

Geschäftsgeschenke und die Grenze von 50 Euro

Bei Geschenken an Geschäftsfreunde treffen zwei Gesetze aufeinander. Einkommensteuerlich dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Schenkenden sind, den Gewinn nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht mindern. Das gilt nur dann nicht, wenn die Anschaffungskosten je Empfänger und Wirtschaftsjahr 50 Euro nicht übersteigen.

Das Umsatzsteuergesetz knüpft daran an. § 15 Abs. 1a UStG schließt den Vorsteuerabzug für Aufwendungen aus, die unter dieses einkommensteuerliche Abzugsverbot fallen. Wie diese Verknüpfung im Einzelnen funktioniert und wie die 50 Euro zusammengerechnet werden, erklärt der Kurs zu Firmenwagen, Geschenken und Betriebsveranstaltungen.

Für die Wertabgabe ergibt sich daraus eine klare Reihenfolge. Übersteigen die Geschenke an einen Empfänger im Jahr die Grenze, ist die Vorsteuer ausgeschlossen. Dann fehlt die Bedingung des § 3 Abs. 1b Satz 2, und die Zuwendung ist keine steuerbare Lieferung. Die beim Einkauf gezahlte Umsatzsteuer bleibt endgültig beim Schenkenden.

Bleiben die Geschenke innerhalb der Grenze, ist die Vorsteuer abziehbar, und die Bedingung des Satzes 2 ist erfüllt. Ob dann eine Wertabgabe nach der dritten Nummer vorliegt, hängt an der Ausnahme für Geschenke von geringem Wert. Einen Eurobetrag für diese Ausnahme enthält das Umsatzsteuergesetz nicht.

Die 50 Euro des Einkommensteuergesetzes sind deshalb nicht einfach mit dem geringen Wert gleichzusetzen, auch wenn beide Regeln auf dasselbe Präsent zielen. Die eine entscheidet über den Betriebsausgabenabzug und damit über die Vorsteuer, die andere über die Steuerbarkeit der Zuwendung. Wer eine Verwaltungsgrenze anwenden will, sollte sie in den amtlichen Anweisungen nachlesen.

Geschenke an das eigene Personal fallen nicht unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, denn die Vorschrift betrifft nur Personen, die nicht Arbeitnehmer sind. Für die Belegschaft gilt deshalb die zweite Nummer des § 3 Abs. 1b mit ihrer Ausnahme für Aufmerksamkeiten, nicht die Geschenkegrenze. Die lohnsteuerliche Seite behandelt der Kurs zu steuerfreien Arbeitgeberleistungen.

Die Bemessungsgrundlage: Einkaufspreis oder Selbstkosten im Zeitpunkt der Abgabe

Ohne Entgelt fehlt die übliche Bemessungsgrundlage, denn § 10 Abs. 1 UStG bemisst den Umsatz nach dem, was der Empfänger aufwendet. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG springt ein. Bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b gilt der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten, für den Gegenstand selbst oder für einen gleichartigen Gegenstand.

Entscheidend ist der Zeitpunkt. Das Gesetz stellt ausdrücklich auf den Zeitpunkt des Umsatzes ab, also auf den Moment der Entnahme oder Zuwendung. Was der Unternehmer vor Jahren bezahlt hat, ist nicht maßgeblich. Gefragt ist, was er aufwenden müsste, um denselben oder einen gleichartigen Gegenstand jetzt einzukaufen.

Ein Beispiel: ein Notebook wurde vor zwei Jahren für 1.500 Euro netto angeschafft. Beim Ausscheiden aus dem Betrieb nimmt der Inhaber es mit nach Hause. Gleichartige gebrauchte Geräte werden inzwischen für 600 Euro netto gehandelt. Bemessungsgrundlage sind 600 Euro, die Umsatzsteuer beträgt 114 Euro.

Umgekehrt bewahrt der Zeitpunkt nicht vor Preissteigerungen. Hat ein Händler Ware günstig eingekauft und ist der Einkaufspreis seither gestiegen, gilt der höhere aktuelle Preis. Die Nebenkosten gehören dazu, also das, was beim Einkauf zusätzlich zum Warenpreis anfallen würde, zum Beispiel Fracht oder Verpackung.

Der Verkaufspreis spielt dagegen keine Rolle. Ein Elektrohändler, der einen Fernseher aus dem eigenen Sortiment für sein Wohnzimmer entnimmt, versteuert nicht den Ladenpreis, sondern den Einkaufspreis. Die Handelsspanne, die er beim Verkauf an einen Kunden verdient hätte, wird bei der Entnahme nicht besteuert, weil sie nie erzielt wurde.

Gibt es keinen Einkaufspreis, weil der Gegenstand im eigenen Betrieb hergestellt wurde, treten die Selbstkosten an seine Stelle, ebenfalls bezogen auf den Zeitpunkt des Umsatzes. Zu ihnen gehört alles, was die Herstellung gekostet hat: Material, Löhne, anteilige Maschinenkosten. Das ist der Fall der Tischlerin aus der Einleitung.

Die Selbstkosten sind nicht auf Kosten beschränkt, für die Vorsteuer abgezogen wurde. Der Lohn des Gesellen enthält keine Umsatzsteuer und geht trotzdem ein. Deshalb kann die Steuer auf eine Entnahme höher sein als die Vorsteuer, die beim Einkauf des Materials abgezogen wurde; im Einleitungsfall stehen 380 Euro einer deutlich kleineren Materialvorsteuer gegenüber.

Die Umsatzsteuer selbst gehört nach dem letzten Satz des § 10 Abs. 4 nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Einkaufspreis ist also netto anzusetzen, und die Steuer wird auf diesen Nettobetrag gerechnet, nicht aus ihm herausgerechnet. Wer mit Bruttopreisen arbeitet, versteuert die Umsatzsteuer versehentlich ein zweites Mal.

Wann die Steuer entsteht und wo sie erscheint

Für die gleichgestellten Umsätze hat § 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG eine eigene Regel. Maßgeblich ist das Ende jenes Voranmeldungszeitraums, in dem der Vorgang stattgefunden hat; dann entsteht die Steuer. Eine Entnahme im März gehört in die Voranmeldung für März oder für das erste Quartal, je nachdem, welcher Zeitraum für das Unternehmen gilt.

Eine Zahlung, an die man anknüpfen könnte, gibt es nicht. Deshalb kommt es für die Wertabgabe auch nicht darauf an, ob das Unternehmen seine übrigen Umsätze nach vereinbarten oder nach vereinnahmten Entgelten versteuert. Die allgemeinen Regeln zur Entstehung der Steuer erklärt der Kurs zur Soll-Versteuerung, Anzahlungen und Gutscheinen.

Eine Rechnung wird für eine Entnahme nicht ausgestellt; der Unternehmer kann sich selbst nichts in Rechnung stellen. Umso wichtiger sind die Aufzeichnungen. § 22 Abs. 2 Nr. 3 UStG verlangt, dass die Bemessungsgrundlage für Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b aus den Aufzeichnungen zu ersehen ist, getrennt nach Steuersätzen.

In der Praxis bedeutet das einen internen Beleg für jeden Vorgang: Datum, Gegenstand, Empfänger, gewählte Grundlage und ihr Betrag. Beim Einkaufspreis gehört ein Nachweis dazu, etwa ein aktuelles Lieferantenangebot. Bei Selbstkosten sollte die Kalkulation aufbewahrt werden, aus der sich Material, Arbeitszeit und Gemeinkosten ergeben.

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung erscheinen die Wertabgaben bei den steuerpflichtigen Umsätzen zum jeweiligen Satz, zusammen mit den gewöhnlichen Verkäufen. Sie erhöhen die geschuldete Steuer, ohne dass dem ein Zahlungseingang gegenübersteht. Das ist bei der Liquiditätsplanung eines Monats mit großen Entnahmen zu bedenken.