Heilbehandlungen und Pflege: wann die Befreiung greift

Eine Physiotherapeutin in Kassel rechnet im Jahr 62.000 € für Krankengymnastik auf ärztliche Verordnung ab und weitere 30.000 € für Wellnessmassagen, die Gäste zur Entspannung buchen. Dieselben Hände, dieselbe Liege, derselbe Raum. Auf den ersten Betrag fällt keine Umsatzsteuer an, auf den zweiten der volle Regelsatz. Der Unterschied liegt nicht im Beruf, sondern im Zweck der einzelnen Leistung.

Steuerbar, aber steuerfrei

Das Umsatzsteuergesetz prüft in zwei Schritten. Zuerst fragt § 1, ob ein Umsatz steuerbar ist, also eine Lieferung oder sonstige Leistung, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt ausführt. Erst danach fragt § 4, ob dieser steuerbare Umsatz von der Steuer ausgenommen ist. Die Behandlung durch eine selbständige Ärztin ist beides zugleich: steuerbar und steuerfrei.

Der Einleitungssatz des § 4 macht diese Reihenfolge ausdrücklich. Ausgenommen werden nur Umsätze, die unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallen. Wer als Heilpraktikerin selbständig arbeitet, ist Unternehmerin im Sinne des Gesetzes. Ihre Leistungen verlassen das System der Umsatzsteuer nicht; sie werden darin lediglich freigestellt, und das hat Folgen.

Ein nicht steuerbarer Vorgang spielt für die Umsatzsteuer überhaupt keine Rolle. Ein steuerfreier Umsatz bleibt dagegen sichtbar. Er wird aufgezeichnet, er beeinflusst den Abzug der Vorsteuer, und er zählt bei manchen Grenzen mit und bei anderen nicht. Das zweite Modul geht diesen Folgen im Einzelnen nach; hier steht zunächst die Frage, wann die Befreiung überhaupt eintritt.

Greift keine Befreiung und keine Ermäßigung, gilt der allgemeine Satz des § 12 Abs. 1. Welche Leistungen stattdessen zum ermäßigten Satz abgerechnet werden, behandelt der Kurs zu den Steuersätzen. In diesem Kurs geht es um die Vorfrage: ob auf eine Leistung überhaupt Umsatzsteuer entsteht oder ob sie kraft Gesetzes davon freigestellt ist.

Die Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a

Die wichtigste Befreiung für Selbständige im Gesundheitswesen steht in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Sie erfasst Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die bei der Ausübung bestimmter Berufe durchgeführt werden. Der Satz enthält damit zwei Bedingungen, die zusammen vorliegen müssen: eine bestimmte Art von Leistung und einen bestimmten beruflichen Rahmen.

• Tätigkeit als Ärztin oder Arzt
• Tätigkeit als Zahnärztin oder Zahnarzt
• Tätigkeit als Heilpraktikerin oder Heilpraktiker
• Tätigkeit als Physiotherapeutin oder Physiotherapeut
• Tätigkeit als Hebamme
• eine den genannten ähnliche heilberufliche Tätigkeit

Die letzte Position ist offen formuliert. Das Gesetz zählt nicht jeden Gesundheitsberuf einzeln auf, sondern lässt Tätigkeiten genügen, die den genannten ähnlich sind. Welche Berufe darunter fallen, beantwortet der Gesetzestext nicht abschließend. Wer sich auf diese Öffnung stützen will, sollte die Einordnung seines Berufs vor Beginn der Tätigkeit mit dem Finanzamt oder einer Beraterin klären.

Die erste Bedingung ist die engere. Das Gesetz befreit nicht alle Umsätze eines Arztes, sondern Heilbehandlungen, die er im Rahmen seines Berufs durchführt. Die Befreiung knüpft also an die Leistung an. Ein Arzt, der ein Fachbuch verkauft, ein Honorar für einen Fernsehauftritt erhält oder einen Praxisraum untervermietet, erbringt dabei keine Heilbehandlung.

Auch der Zusatz „im Bereich der Humanmedizin“ grenzt ab. Behandlungen an Tieren fallen nicht unter Buchstabe a, so anspruchsvoll sie medizinisch auch sein mögen. Für eine Tierärztin ist diese Nummer deshalb nicht der Ort, an dem eine Befreiung zu suchen wäre; ihre Leistungen sind nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen.

Eine ausdrückliche Ausnahme enthält Satz 2. Sie betrifft Zahnprothesen und kieferorthopädische Apparate, die der Unternehmer in seinem eigenen Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat. Deren Lieferung oder Wiederherstellung ist nicht befreit, auch wenn sie in eine zahnärztliche Behandlung eingebettet ist. Die Zolltarifpositionen im Gesetzestext bestimmen, welche Erzeugnisse gemeint sind.

Der Zweck entscheidet, nicht der Titel

Aus der Anknüpfung an die Leistung folgt die praktisch wichtigste Regel dieses Moduls. Eine Physiotherapeutin, die eine Wellnessmassage zur reinen Entspannung anbietet, übt zwar ihren Beruf aus. Ob sie dabei eine Heilbehandlung erbringt, ist aber eine eigene Frage. Fehlt jeder Bezug zu einer Krankheit oder Gesundheitsstörung, fehlt die Heilbehandlung und mit ihr die Befreiung.

Für Schönheitsbehandlungen enthält der Gesetzestext keine eigene Regel. Es gibt weder eine Liste befreiter noch eine Liste ausgeschlossener Eingriffe. Maßstab bleibt allein der Begriff der Heilbehandlung. Ein ästhetischer Eingriff, der keinem therapeutischen Ziel dient, wird durch die ärztliche Qualifikation dessen, der ihn vornimmt, nicht zur Heilbehandlung.

Wo die Grenze im Einzelfall verläuft, legen Finanzverwaltung und Rechtsprechung aus. Dieser Kurs stützt sich nur auf den Wortlaut des Gesetzes und nennt deshalb keine Kataloge einzelner Behandlungen. Für die Praxis genügt eine Prüffrage: Dient diese konkrete Leistung dazu, eine Krankheit zu erkennen, zu heilen oder zu lindern? Wer das nicht belegen kann, kalkuliert besser mit Steuer.

Die Tabelle zeigt ein Muster: Dieselbe Person kann an einem einzigen Tag befreite und steuerpflichtige Umsätze ausführen. Die Umsatzsteuer betrachtet jede Leistung für sich. Eine Praxis ist deshalb nicht als Ganzes befreit, sondern Leistung für Leistung. Genau daraus entstehen die gemischten Tätigkeiten, deren Folgen für die Vorsteuer das zweite Modul behandelt.

Eine ärztliche Verordnung ist ein nützlicher Beleg für den Heilzweck, aber keine Bedingung, die der Gesetzestext aufstellt. Umgekehrt macht eine Verordnung eine Leistung ohne therapeutischen Inhalt nicht zur Heilbehandlung. Wer seine Leistungen dokumentiert, sollte deshalb den Anlass jeder Behandlung festhalten, nicht nur den Namen des gebuchten Angebots.

Besonders heikel sind Pakete. Ein Kurs, der aus therapeutischen Übungen und einem Entspannungsteil besteht, wird nicht dadurch befreit, dass ein Teil davon heilt. Wer solche Angebote schnürt, sollte sie so beschreiben und abrechnen, dass jeder Bestandteil seinem Zweck zugeordnet werden kann. Andernfalls trägt er das Risiko, dass das Finanzamt das ganze Paket anders einordnet.

Krankenhäuser, Pflege und Krankentransport in Kürze

Buchstabe b derselben Nummer richtet sich an Einrichtungen, nicht an einzelne Selbständige. Befreit sind Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie eng damit verbundene Umsätze. Erbringen muss sie eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder eine der im Gesetz aufgezählten zugelassenen Einrichtungen.

Für private Krankenhäuser ohne Zulassung nach § 108 SGB V verlangt das Gesetz sozial vergleichbare Bedingungen. Eine der beiden Messgrößen lautet: In einem Mindestanteil der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage darf kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden. Grundsätzlich kommt es auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahres an.

§ 4 Nr. 16 befreit Leistungen, die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbunden sind. Auch hier kommt es auf den Leistenden an: öffentlich-rechtliche Träger oder Einrichtungen mit einem Vertrag, einer Vereinbarung oder einer Anerkennung nach Sozialrecht, wie sie die Buchstaben b bis n im Einzelnen aufzählen.

Der Auffangtatbestand in Buchstabe n stellt auf eine Quote ab. Befreit sind danach Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten in einem Mindestanteil der Fälle ganz oder überwiegend von Sozialversicherung, Sozialhilfe oder anderen genannten Trägern vergütet werden. Die Befreiung reicht stets nur so weit, wie Anerkennung, Vertrag oder Vergütung die jeweilige Leistung erfassen.

Für Krankentransporte gilt § 4 Nr. 17 Buchst. b. Befreit ist die Beförderung kranker und verletzter Personen mit Fahrzeugen, die dafür besonders eingerichtet sind. Ein gewöhnliches Taxi, das einen Patienten zur Praxis fährt, erfüllt diese Bedingung nicht. Entscheidend ist nach dem Wortlaut die Ausstattung des Fahrzeugs, nicht der Anlass der Fahrt.

Diese Nummern betreffen überwiegend Träger und Einrichtungen, deren Steuerfragen eine eigene Beratung verdienen. Für Selbständige in Heilberufen werden sie wichtig, wenn sie für ein Krankenhaus oder einen Pflegedienst arbeiten. Dann ist zu klären, ob ihre eigene Leistung unter Buchstabe a fällt, denn die Befreiung des Auftraggebers geht nicht automatisch auf seine Auftragnehmer über.

Kein Verzicht möglich

Manche Befreiungen kann ein Unternehmer abwählen. § 9 Abs. 1 UStG erlaubt das für bestimmte Finanzumsätze, für Grundstücksgeschäfte und Vermietungen, für Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften und für die Umsätze Blinder, jeweils nur bei Leistungen an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen. Die Nummern 14, 16, 21 und 22 stehen nicht in dieser Aufzählung.

Eine Heilpraktikerin kann ihre Behandlungen also nicht freiwillig der Steuer unterwerfen, um Vorsteuer aus einer teuren Praxiseinrichtung zurückzuholen. Die Befreiung ist zwingend. Sie tritt ein, sobald die gesetzlichen Merkmale vorliegen, und sie entfällt, sobald eines davon fehlt. Ein Antrag ist weder nötig noch möglich, und eine Erklärung gegenüber dem Finanzamt ändert daran nichts.

Das unterscheidet diese Befreiungen vom Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung, den § 19 Abs. 3 kennt. Wer beides verwechselt, plant mit einer Wahlmöglichkeit, die es für Heilbehandlungen nicht gibt. Der Verzicht nach § 19 betrifft nur die Steuerfreiheit als Kleinunternehmer, nicht die Befreiung einzelner Leistungen nach § 4.

Rechnung und Aufzeichnungen bei befreiten Leistungen

§ 14 Abs. 2 verpflichtet einen Unternehmer in bestimmten Fällen, eine Rechnung binnen einer festen Frist nach Ausführung der Leistung auszustellen, etwa bei Leistungen an andere Unternehmer. Diese Pflicht gilt ausdrücklich nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. Heilbehandlungen und befreite Unterrichtsleistungen lösen sie also nicht aus.

Wer dennoch eine Rechnung ausstellt, und bei Privatpatienten ist das die Regel, sollte die Angaben des § 14 Abs. 4 kennen. An die Stelle von Steuersatz und Steuerbetrag tritt nach Nummer 8 im Fall einer Befreiung ein Hinweis darauf, dass für die Leistung eine Steuerbefreiung gilt. Nummer 7 verlangt, das Entgelt nach Steuersätzen und einzelnen Befreiungen aufzuschlüsseln.

Diese Aufschlüsselung wird wichtig, sobald eine Rechnung beides enthält. Die Zahnärztin aus dem Beispiel weist die befreite Behandlung und die steuerpflichtige Krone getrennt aus. Nur auf den steuerpflichtigen Teil entfällt Steuer, und nur dieser Teil erscheint mit Steuersatz und Steuerbetrag. Der befreite Teil erhält den Hinweis auf die Befreiung.

Auch die Aufzeichnungen müssen die Befreiung abbilden. Nach § 22 Abs. 2 ist erkennbar zu machen, wie sich die Entgelte auf steuerpflichtige Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf steuerfreie Umsätze verteilen. Eine Praxis mit gemischtem Angebot braucht deshalb getrennte Erlöskonten oder mindestens eine eindeutige Kennzeichnung jeder einzelnen Leistung.

Wer ausschließlich befreite Umsätze ausführt, wird von einem Teil der Aufzeichnungspflichten entlastet. § 22 Abs. 3 lässt die Pflichten zu den Vorsteuerbeträgen entfallen, wenn der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Das ist eine Erleichterung, aber zugleich ein Hinweis auf den Preis der Befreiung, dem das zweite Modul gewidmet ist.