Wo eine Dienstleistung steuerbar ist: der Leistungsort nach § 3a UStG

Ein Unternehmensberater aus Leipzig schreibt im März drei Rechnungen: 4.800 € an eine Agentur in Lyon, 1.200 € an einen Privatmann in Wien und 2.500 € an ein Unternehmen in Zürich. Auf alle drei schlägt er 19 Prozent deutsche Umsatzsteuer auf, weil er schließlich in Deutschland sitzt. Richtig ist das nur bei einer einzigen Rechnung, und welche es ist, entscheidet ein einziger Paragraf.

Zuerst der Ort, dann der Steuersatz

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Das Wort Inland ist der Schlüssel. Eine Leistung, deren Ort im Ausland liegt, ist in Deutschland nicht steuerbar, gleich welcher Satz sonst gelten würde.

Wer diese Reihenfolge überspringt, macht zwei Fehler auf einmal. Er weist deutsche Steuer aus, die für den Umsatz nicht entsteht, und schuldet sie nach § 14c UStG trotzdem, bis er die Rechnung berichtigt. Und er übersieht, dass in einem anderen Staat vielleicht eine Pflicht besteht, die niemand erfüllt. Die Frage nach dem Ort kommt deshalb vor jeder Rechnung.

Dieses Modul behandelt nur sonstige Leistungen, also im Wesentlichen Dienstleistungen. Für Lieferungen von Gegenständen gelten eigene Ortsregeln. Beratung, Programmierung, Werbung, Vermietung, Reparaturen, Seminare oder Bewirtung sind dagegen typische sonstige Leistungen, und für sie beantwortet § 3a UStG die Frage nach dem Ort.

Der Paragraf ist nach einem einfachen Muster gebaut. Die Absätze 1 und 2 enthalten zwei Grundregeln, eine für Verbraucher und eine für Unternehmer als Kunden. Die Absätze 3 bis 8 und die §§ 3b und 3e gehen diesen Grundregeln vor. Man prüft also zuerst die Ausnahmen und fällt erst dann auf die passende Grundregel zurück.

Geschäftskunden: der Ort, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt

Für solche Empfänger bestimmt § 3a Abs. 2 Satz 1, dass die Leistung dort ausgeführt wird, von wo aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Es kommt also auf den Kunden an, nicht auf den Leistenden. Ein Leipziger Berater, der eine Agentur in Lyon berät, erbringt seine Leistung in Frankreich.

Richtet sich die Leistung an eine Betriebsstätte des Kunden, ist nach Satz 2 stattdessen deren Ort maßgebend. Berät der Leipziger also die Niederlassung einer französischen Gruppe in Hamburg, liegt der Ort in Deutschland, obwohl der Konzern seinen Sitz in Frankreich hat. Entscheidend ist, wer die Leistung tatsächlich empfängt und nutzt.

Die Regel verlangt, dass die Leistung für das Unternehmen bezogen wird. Für gemischt tätige juristische Personen macht der Gesetzgeber eine Ausnahme: Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind, fallen nicht unter Absatz 2. Für sie gilt dann die Verbraucherregel.

In der Praxis weist der Kunde seine Eigenschaft meist mit seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach. Wer ins EU-Ausland leistet, sollte diese Nummer deshalb vor der ersten Rechnung anfordern und festhalten. Sie wird ohnehin auf der Rechnung gebraucht, wie der Abschnitt über Rechnung und Meldung am Ende dieses Moduls zeigt.

Verbraucher: der Ort, von dem aus der Leistende sein Unternehmen betreibt

Ist der Empfänger kein Unternehmer im Sinne des Absatzes 2, greift § 3a Abs. 1. Die Leistung wird dann an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Leistende sein Unternehmen betreibt. Erbringt eine Betriebsstätte die Leistung, gilt deren Ort. Der Privatmann in Wien erhält die Beratung des Leipzigers also in Deutschland.

Das ist der Grund, warum im Eingangsbeispiel ausgerechnet die Rechnung nach Wien die deutsche Steuer trägt. Für Verbraucher in anderen Mitgliedstaaten bleibt es bei der Steuer im Staat des Leistenden, solange keine Ausnahme greift. Der Wohnsitz des Privatkunden spielt für die Grundregel keine Rolle.

Die Grundregel wirkt auch umgekehrt. Ein italienischer Handwerker, der für einen Privatmann in München arbeitet, erbringt seine Leistung nach dieser Regel in Italien, sofern keine Ausnahme passt. Gerade bei Arbeiten an Gebäuden passt aber regelmäßig eine, wie der nächste Abschnitt zeigt.

Grundstücke: die Leistung folgt dem Ort des Grundstücks

§ 3a Abs. 3 Nr. 1 durchbricht beide Grundregeln. Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Ob der Kunde Unternehmer oder Verbraucher ist, spielt keine Rolle. Das macht diese Ausnahme zu einer der wichtigsten im ganzen Paragrafen.

• Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art (Buchstabe a)
• Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken (Buchstabe b)
• Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen (Buchstabe c)

Das Gesetz nennt diese Fälle als Beispiele, nicht als abschließende Liste: Es sagt ausdrücklich, dass sie insbesondere dazu zählen. Ein Architekt aus Salzburg, der ein Haus in Passau plant, leistet deshalb in Deutschland. Dasselbe gilt für einen Bauleiter, der die Gewerke auf einer deutschen Baustelle koordiniert.

Für den Leistenden bedeutet das: Die Frage, ob sein Kunde Unternehmer ist, darf er bei Grundstücksleistungen erst nach der Ortsfrage stellen. Sie kann trotzdem wichtig werden, denn sie entscheidet im nächsten Schritt, wer die Steuer schuldet. Das zweite Modul behandelt diese Frage.

Veranstaltungen, Restaurants und Arbeiten an beweglichen Gegenständen

Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche und unterhaltende Leistungen an Verbraucher werden nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 dort ausgeführt, wo sie tatsächlich erbracht werden. Ein Musiker aus Prag, der in Dresden für ein privates Publikum spielt, leistet in Deutschland. Wird die Leistung gestreamt, zählt stattdessen der Wohnort des Empfängers.

Für Geschäftskunden regelt Nummer 5 den Eintritt zu solchen Veranstaltungen, etwa zu Messen und Ausstellungen. Die Eintrittsberechtigung und die damit zusammenhängenden Leistungen werden dort erbracht, wo die Veranstaltung tatsächlich stattfindet. Eröffnet die Eintrittskarte nur eine virtuelle Teilnahme, gilt wieder die Grundregel des Absatzes 2.

Restaurationsleistungen, also die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, werden nach Nummer 3a Buchstabe a dort erbracht, wo der Unternehmer sie tatsächlich erbringt. Das gilt für jeden Gast, ob Unternehmer oder nicht. Nur die Bewirtung an Bord von Schiffen, Flugzeugen und Zügen während einer innergemeinschaftlichen Beförderung folgt anderen Regeln.

Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung für Verbraucher werden nach Buchstabe b ebenfalls am Ort der tatsächlichen Ausführung erbracht. Repariert eine Werkstatt in Aachen das Fahrrad eines belgischen Privatkunden, ist die Leistung in Deutschland steuerbar. Für einen Geschäftskunden bliebe es dagegen bei dessen Sitz.

Nummer 2 betrifft die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, etwa eines Autos oder eines Boots. Sie wird dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Kurzfristig ist eine ununterbrochene Vermietung bis zu einer gesetzlich festgelegten Dauer, die für Wasserfahrzeuge länger ist als für andere Fahrzeuge.

Verbraucher im Drittland: der Katalog des Absatzes 4

Für eine Reihe von Leistungen verlegt § 3a Abs. 4 den Ort zum Verbraucher, wenn dieser seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet hat. Die Leistung wird dann an diesem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt und ist in Deutschland nicht steuerbar. Für Verbraucher innerhalb der Union bleibt es bei der Grundregel des Absatzes 1.

• Einräumung und Wahrnehmung von Patenten, Urheber- und Markenrechten (Nr. 1)
• Werbung und Öffentlichkeitsarbeit, auch durch Werbeagenturen (Nr. 2)
• Leistungen von Rechtsanwälten, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern, Ingenieuren, Dolmetschern und ähnliche Beratung (Nr. 3)
• Datenverarbeitung und Überlassung von Informationen (Nr. 4 und 5)
• Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze (Nr. 6)
• Gestellung von Personal (Nr. 7)
• Vermietung beweglicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel (Nr. 10)

Im Eingangsbeispiel hilft Absatz 4 nicht beim Wiener Kunden, denn Österreich gehört zur Union. Hätte der Leipziger dagegen einen Privatmann mit Wohnsitz in Zürich beraten, läge der Ort der Beratung nach Nummer 3 in der Schweiz. Die Rechnung dürfte dann keine deutsche Umsatzsteuer enthalten.

Elektronische Leistungen an Verbraucher und die Schwelle von 10.000 Euro

Telekommunikation, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen an Verbraucher werden nach § 3a Abs. 5 Satz 1 am Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthaltsort oder Sitz des Empfängers ausgeführt. Wer also an Privatkunden in ganz Europa verkauft, leistet grundsätzlich in jedem ihrer Staaten.

Satz 3 schafft eine Erleichterung für kleine Anbieter. Die Verlagerung gilt nicht, wenn der Leistende nur in einem Mitgliedstaat ansässig ist und eine Summe bestimmter Entgelte die Schwelle von 10.000 Euro weder im vorangegangenen noch im laufenden Kalenderjahr überschreitet. Dann bleibt es beim Ort des Leistenden.

In diese Summe gehören die Entgelte für solche Leistungen an Verbraucher in anderen Mitgliedstaaten und die innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Sätze 2 und 3. Verkäufe an Kunden im eigenen Staat zählen nicht mit. Wer zugleich Waren an Privatkunden in anderen Staaten versendet, schöpft die Schwelle also schneller aus.

Die Prüfung umfasst zwei Jahre. Wurde die Schwelle schon im Vorjahr überschritten, gilt die Verlagerung vom ersten Euro des laufenden Jahres an. Wird sie erst im laufenden Jahr überschritten, ist die Voraussetzung von diesem Moment an nicht mehr erfüllt. Wer knapp unter der Grenze liegt, sollte die Summe deshalb laufend mitschreiben, nicht erst am Jahresende.

Nach den Sätzen 4 und 5 kann der Leistende auf die Erleichterung verzichten und dem Finanzamt erklären, dass er die Leistungen gleich im Staat des Kunden versteuert. Der Verzicht bindet ihn mindestens für zwei Kalenderjahre. Das kann sinnvoll sein, wenn der Umsatz ohnehin bald die Grenze erreicht.

Das OSS-Verfahren: ein Ort im Ausland, eine Erklärung im Inland

Liegt der Ort einer Leistung an Verbraucher in einem anderen Mitgliedstaat, schuldet der Leistende dort die Steuer. Er müsste sich in jedem dieser Staaten registrieren. § 18j UStG eröffnet dafür ein besonderes Besteuerungsverfahren, das in der Praxis One-Stop-Shop heißt und die Erklärungen bündelt.

Ein im Inland ansässiger Unternehmer kann seine Teilnahme nach § 18j Abs. 2 nur im Inland anzeigen. Erfüllt er die Voraussetzungen nicht, stellt das Bundeszentralamt für Steuern dies fest und lehnt die Teilnahme ab. Nimmt er teil, erklärt er die Steuer aller betroffenen Staaten in einer einzigen Erklärung.

Die Erklärung ist nach Absatz 4 innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Der Unternehmer berechnet die Steuer darin selbst. Sie ist am letzten Tag des Monats fällig, der auf den Besteuerungszeitraum folgt. Wer die Pflichten wiederholt versäumt, wird nach Absatz 6 vom Verfahren ausgeschlossen.

Was der Leistungsort für Rechnung und Meldung bedeutet

Liegt der Ort einer Leistung an einen Geschäftskunden in einem anderen Mitgliedstaat, schuldet dort meist der Kunde die Steuer. Der Leistende stellt dann eine Rechnung ohne deutsche Steuer aus, mit dem Hinweis auf die Steuerschuld des Empfängers und beiden Identifikationsnummern. Solche Leistungen erscheinen außerdem in der Zusammenfassenden Meldung.

Fristen und Inhalt dieser Rechnung und der Meldung behandelt der Kurs zur Umsatzsteuererklärung und Zusammenfassenden Meldung. Hier genügt der Zusammenhang: Wer den Ort nach Absatz 2 im Ausland bestimmt hat, muss beide Pflichten mitdenken. Die Gegenrichtung, also die Leistung eines ausländischen Unternehmers an einen deutschen Kunden, ist Gegenstand des zweiten Moduls.