Die körperschaftsteuerliche Organschaft: wer, mit welchem Vertrag und ab wann

Eine Holding-GmbH verbucht im Jahr einen Verlust von 150 000 €, ihre Tochter-GmbH verdient im selben Jahr 400 000 €. Ohne weiteres zahlt die Tochter Körperschaftsteuer auf ihren vollen Gewinn, während der Verlust der Mutter ungenutzt liegen bleibt. Mit einer Organschaft rechnet das Finanzamt beide Ergebnisse zusammen. Der Weg dorthin ist eng gebaut, und schon das erste Jahr entscheidet sich an einem Datum.

Was die Organschaft bewirkt

Jede Kapitalgesellschaft ist für sich körperschaftsteuerpflichtig. Das gilt auch innerhalb einer Unternehmensgruppe: Mutter und Tochter geben je eine eigene Erklärung ab, erhalten je einen eigenen Bescheid und verrechnen Gewinne und Verluste zunächst nur mit sich selbst. Die Gruppe als solche kennt das Körperschaftsteuergesetz nicht.

Die Organschaft ist die gesetzliche Ausnahme von diesem Grundsatz. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG rechnet das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens zu, an das sie ihren Gewinn abführt. Dieser Träger heißt Organträger. Er versteuert das fremde Einkommen so, als hätte er es selbst erzielt.

Wirtschaftlich bedeutet das vor allem eines: Gewinne und Verluste verschiedener Gesellschaften treffen sich im selben Jahr beim selben Steuerpflichtigen. Der Verlust der Mutter mindert den Gewinn der Tochter unmittelbar, ohne dass eine der beiden auf einen Vortrag in künftige Jahre warten müsste.

Die Organgesellschaft verschwindet dabei nicht. Sie bleibt ein eigenes Steuersubjekt, ermittelt ihr Einkommen weiterhin selbst und gibt eine eigene Erklärung ab. Nur das Ergebnis dieser Ermittlung wandert zum Organträger. Die Ausnahme des § 16 KStG, nach der ein Teil bei ihr bleibt, behandelt das zweite Modul.

Diese Zurechnung ist kein Wahlrecht, das man jährlich ausübt. Sie tritt ein, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen, und sie entfällt, wenn eine davon fehlt. Der Gesetzgeber hat die Voraussetzungen deshalb als Aufzählung formuliert, und jede Nummer dieser Aufzählung muss für sich stimmen.

Der Aufbau des Paragrafen gibt die Prüfreihenfolge vor. Zuerst kommt die Frage, wer Organgesellschaft sein kann, dann die, wer Organträger sein kann. Danach folgen die Beteiligung, der Vertrag und seine Durchführung. Dieses Modul behandelt die ersten Schritte, das zweite die Durchführung und die Folgen.

Wer Organgesellschaft sein kann

§ 14 KStG trägt in seiner Überschrift die Aktiengesellschaft und die Kommanditgesellschaft auf Aktien. Im Text nennt er außerdem die Europäische Gesellschaft. Für diese drei Rechtsformen gilt die Vorschrift unmittelbar, und aus ihnen stammt auch der Vertragstyp, auf den sie verweist.

Zwei Ortsmerkmale kommen hinzu, und sie sind nicht dieselben wie bei der unbeschränkten Steuerpflicht. Verlangt wird die Geschäftsleitung im Inland und der Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens. Der Sitz darf also im Ausland liegen, die Leitung nicht.

Für den Mittelstand ist § 17 KStG die wichtigere Vorschrift. Er erklärt die §§ 14 bis 16 für entsprechend anwendbar, wenn sich eine andere Kapitalgesellschaft mit denselben Ortsmerkmalen wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein Unternehmen im Sinne des § 14 abzuführen. Das ist der Weg für die GmbH.

Die Verweisung ist aber nicht bedingungslos. § 17 Abs. 1 Satz 2 KStG stellt zwei weitere Anforderungen an den Vertrag, die bei der Aktiengesellschaft schon aus dem Aktiengesetz folgen und bei der GmbH ausdrücklich vereinbart oder eingehalten werden müssen. Sie betreffen die Obergrenze der Abführung und die Übernahme von Verlusten.

Personengesellschaften kommen als Organgesellschaft nach dem Wortlaut beider Vorschriften nicht in Betracht. § 14 nennt drei Kapitalgesellschaften, § 17 spricht von einer anderen Kapitalgesellschaft. Eine Kommanditgesellschaft kann daher Organträger sein, wie der nächste Abschnitt zeigt, aber nicht Organgesellschaft.

Wer Organträger sein kann

§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG zählt die möglichen Organträger auf. An erster Stelle stehen natürliche Personen. Daneben kommen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in Betracht, allerdings nur, wenn sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Die dritte Gruppe ist an eine Tätigkeit gebunden. Eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann Organträger sein, wenn sie selbst gewerblich tätig ist. Der Verweis auf Nummer 1 verlangt eine eigene gewerbliche Tätigkeit; dass die Gesellschaft aus einem anderen Grund als gewerblich gilt, reicht nach dem Wortlaut nicht.

Bei der Personengesellschaft muss außerdem die Beteiligung an der Organgesellschaft ihr selbst zustehen. Satz 3 der Nummer 2 verlangt, dass die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft erfüllt ist. Anteile, die ihre Gesellschafter persönlich halten, zählen dafür nicht.

• natürliche Personen
• nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, also insbesondere GmbH und AG
• Personengesellschaften, die selbst eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben
• in allen Fällen: Beteiligung an der Organgesellschaft während der gesamten Organschaft einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet

Die letzte Zeile der Liste ist die strengste. Nach Satz 4 der Nummer 2 muss die Beteiligung an der Organgesellschaft ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers im Sinne des § 12 AO zuzuordnen sein. Bei mittelbarer Beteiligung gilt das für die vermittelnde Gesellschaft.

Folgerichtig rechnet Satz 6 das Einkommen der Organgesellschaft genau dieser Betriebsstätte zu. Und Satz 7 schließt einen Ausweg: Eine inländische Betriebsstätte liegt nur vor, wenn ihre Einkünfte sowohl nach deutschem Recht als auch nach einem Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland besteuert werden.

Hinzu kommt eine Voraussetzung, die im Einleitungssatz steckt. Der Gewinn muss an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abgeführt werden. Eine Tochter kann ihren Gewinn also nicht auf zwei Mütter verteilen, und der Empfänger muss ein Unternehmen betreiben, nicht nur Vermögen halten.

Die finanzielle Eingliederung vom ersten Tag an

Die körperschaftsteuerliche Organschaft verlangt nur noch eine Form der Eingliederung, die finanzielle. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG muss dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zustehen. Die Mehrheit des Kapitals genügt nicht, wenn sie nicht zugleich die Stimmen bringt.

Das zeitliche Merkmal ist mindestens ebenso wichtig. Die Mehrheit muss vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an ununterbrochen bestehen. Wer die Anteile im Laufe eines Wirtschaftsjahres erwirbt, erfüllt die Voraussetzung für dieses Jahr nicht, auch wenn er sie danach ohne Unterbrechung hält.

Mittelbare Beteiligungen werden berücksichtigt, aber nur unter einer Bedingung. Die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft muss ihrerseits die Mehrheit der Stimmrechte gewähren. Eine Kette von Mehrheitsbeteiligungen trägt die Eingliederung also bis zur Enkelgesellschaft, eine Minderheitsbeteiligung in der Mitte unterbricht sie.

Satz 3 der Nummer 1 enthält eine Klarstellung für den Fall, dass beides vorliegt. Gewährt bereits die unmittelbare Beteiligung die Mehrheit, kommt es auf die mittelbare nicht mehr an. Unmittelbare und mittelbare Anteile werden dann nicht zusammengezählt, weil die Eingliederung schon ohne Zählung besteht.

In der Praxis ist das Wirtschaftsjahr die Stellschraube. Bei einer Tochter, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr folgt, kann ein Erwerb im März die Organschaft erst ab dem folgenden Januar tragen. Wer eine Organschaft plant, legt den Erwerb deshalb möglichst auf den ersten Tag eines Wirtschaftsjahres der Tochter.

Der Gewinnabführungsvertrag

Die Beteiligung allein begründet keine Organschaft. Hinzukommen muss ein Vertrag, durch den sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren ganzen Gewinn abzuführen. § 14 KStG verweist dafür auf den Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG, einen der Unternehmensverträge des Aktienrechts.

§ 291 Abs. 1 AktG definiert ihn knapp: Die Gesellschaft verpflichtet sich, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Als solcher Vertrag gilt auch einer, durch den sie übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen zu führen. Ein Vertrag über einen Teil des Gewinns reicht nicht.

Für die Aktiengesellschaft regelt das Aktiengesetz auch das Zustandekommen. Nach § 293 AktG wird der Vertrag nur mit Zustimmung der Hauptversammlung wirksam, und der Beschluss braucht eine Mehrheit von mindestens drei Vierteln des vertretenen Grundkapitals. Der Vertrag selbst bedarf der Schriftform.

Ist der andere Vertragsteil seinerseits eine Aktiengesellschaft oder eine KGaA, muss nach § 293 Abs. 2 AktG auch deren Hauptversammlung zustimmen. Und nach § 294 Abs. 2 AktG wird der Vertrag erst wirksam, wenn sein Bestehen in das Handelsregister am Sitz der Gesellschaft eingetragen ist.

Für die GmbH enthält § 17 KStG die zwei Anforderungen, die das Steuerrecht selbst stellt. Die Gewinnabführung darf den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreiten. Und eine Verlustübernahme muss durch Verweis auf § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart werden.

§ 301 AktG begrenzt die Abführung auf den Jahresüberschuss, der ohne sie entstünde, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, um den Betrag für die gesetzlichen Rücklagen und um ausschüttungsgesperrte Beträge. Was während des Vertrags in andere Gewinnrücklagen eingestellt wurde, darf später entnommen und abgeführt werden.

§ 302 Abs. 1 AktG ist die Kehrseite. Der andere Vertragsteil muss jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag ausgleichen, soweit er nicht durch Entnahmen aus solchen Rücklagen gedeckt wird. Die Mutter trägt also nicht nur die Gewinne, sondern auch die Verluste der Tochter.

Der Verweis muss dynamisch sein, also auf die jeweils gültige Fassung lauten. Ein Vertrag, der die Verlustübernahme in eigenen Worten nachbildet oder eine bestimmte Fassung festschreibt, erfüllt den Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht. Hier entscheidet eine Formulierung über die gesamte Organschaft.

Die gesellschaftsrechtlichen Formalien eines Gewinnabführungsvertrags mit einer GmbH, etwa Zustimmungsbeschlüsse und Eintragung, stehen nicht im Text des GmbH-Gesetzes. Sie folgen aus Rechtsprechung, die dieser Kurs nicht behandelt. Vor der Unterzeichnung gehört der Entwurf deshalb in die Hand eines Beraters oder Notars.

Ab wann das Einkommen zugerechnet wird

Den Beginn regelt § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG. Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Maßgebend ist also die Wirksamkeit, nicht die Unterschrift.

Bei einer Aktiengesellschaft bedeutet Wirksamkeit die Eintragung ins Handelsregister. Ein im November unterschriebener Vertrag, der erst im Januar eingetragen wird, wirkt bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr also erst für das neue Jahr. Der Termin beim Registergericht ist damit Teil der Steuerplanung.

Die Regel des Satzes 2 hat eine großzügige Seite. Wird der Vertrag irgendwann im Laufe eines Wirtschaftsjahres wirksam, erfasst die Zurechnung bereits das ganze Wirtschaftsjahr, in dem das geschieht. Eine Eintragung im Dezember reicht damit für das volle laufende Jahr, wenn alle anderen Voraussetzungen vorliegen.

Genau dieser letzte Halbsatz wird oft übersehen. Satz 2 bestimmt nur den frühesten möglichen Zeitpunkt. Die finanzielle Eingliederung muss trotzdem vom Beginn dieses Wirtschaftsjahres an bestanden haben. Ein Vertrag, der in einem Jahr wirksam wird, in dem die Anteile erst unterjährig erworben wurden, trägt dieses Jahr nicht.

Beide Daten sind also getrennt zu prüfen und dann übereinanderzulegen. Das erste Jahr der Organschaft ist das früheste Wirtschaftsjahr, in dem der Vertrag spätestens an dessen Ende wirksam ist und die Stimmrechtsmehrheit schon an dessen erstem Tag bestand. Weicht eines der beiden ab, verschiebt sich der Beginn.