Die Körperschaftsteuer und ihr Zuschlag

Zwei GmbH mit demselben Gewinn von 200 000 € zahlen nicht denselben Betrag an den Staat. Der Körperschaftsteuersatz ist für beide gleich, der Solidaritätszuschlag auch — und trotzdem trennen sie am Ende mehrere tausend Euro. Der Grund liegt nicht im Körperschaftsteuergesetz, sondern in einem Prozentsatz, den ihre jeweilige Gemeinde beschließt. Dieses Modul behandelt die erste der beiden Steuern; das zweite die Steuer, die den Unterschied macht.

Wer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist

Die Körperschaftsteuer ist die Einkommensteuer der juristischen Person. Wer ihr unterliegt, steht nicht im Ermessen der Finanzverwaltung, sondern in einer Aufzählung: § 1 Abs. 1 KStG nennt die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben.

An erster Stelle stehen die Kapitalgesellschaften, und das Gesetz zählt sie ausdrücklich auf: Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Seit der Option des § 1a KStG gehören auch optierende Gesellschaften dazu.

Die Aufzählung endet dort nicht. Genossenschaften einschließlich der europäischen, Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit sowie sonstige juristische Personen des privaten Rechts folgen als eigene Nummern. Für unseren Zweck zählt vor allem die erste Nummer, denn an ihr hängt eine zweite Regel.

Dass die Liste eine Liste ist und keine Umschreibung, hat einen praktischen Wert. Wer wissen will, ob ein Gebilde körperschaftsteuerpflichtig ist, sucht es in der Aufzählung und nicht in einer Auslegung. Die Rechtsform entscheidet, nicht die Tätigkeit.

Das unterscheidet die Körperschaftsteuer grundlegend von der Einkommensteuer, bei der die Art der Tätigkeit über die Einkunftsart entscheidet. Bei der Körperschaft ist die Frage schon beantwortet, bevor man weiß, was sie tut — und genau das führt zur Umqualifizierung des nächsten Abschnitts.

Das Anknüpfungsmerkmal ist doppelt und alternativ: Geschäftsleitung ODER Sitz im Inland. Eine Gesellschaft, deren Sitz im Ausland liegt, deren Geschäfte aber von Deutschland aus geführt werden, erfüllt damit bereits eine der beiden Bedingungen und ist unbeschränkt steuerpflichtig.

Unbeschränkte Steuerpflicht heißt: Das gesamte Einkommen wird erfasst, nicht nur der inländische Teil. Die Abgrenzung nach Quellen, die eine beschränkte Steuerpflicht kennzeichnet, entfällt. Diese Reichweite ist der eigentliche Inhalt des Begriffs.

Das Gesetz denkt auch an Gebilde, die nach ausländischem Recht bestehen und nach deutschem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit keine juristische Person wären. § 8 Abs. 1 Satz 4 KStG behandelt Leistungen zwischen ihnen und ihren Beteiligten für Zwecke der Ertragsbesteuerung wie Leistungen zwischen einer Körperschaft und ihren Anteilseignern.

Eine weitere Sonderregel betrifft Betriebe gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG. Bei ihnen sind nach § 8 Abs. 1 Satz 2 die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich — zwei Merkmale, die sonst über die Gewerblichkeit mitentscheiden.

Wie das Einkommen ermittelt wird

§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG verweist für die Frage, was als Einkommen gilt und wie es zu ermitteln ist, auf die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes. Die Körperschaftsteuer baut also auf demselben Gewinnbegriff auf wie die Einkommensteuer und ergänzt ihn nur.

Diese Umqualifizierung wirkt weit über das Körperschaftsteuerrecht hinaus. Sie ist der Grund, weshalb eine GmbH stets einen Gewerbebetrieb unterhält und damit stets gewerbesteuerpflichtig ist — unabhängig davon, womit sie ihr Geld verdient. Das zweite Modul knüpft genau hier an.

Für die Einkommensermittlung ist es nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Die Gesellschaft versteuert ihren Gewinn, ob sie ihn ausschüttet oder thesauriert. Die Ausschüttungsentscheidung verschiebt keine Steuer auf der Ebene der Gesellschaft.

Satz 2 derselben Vorschrift zieht daraus die härteste Konsequenz: Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht. Was als Betriebsausgabe gebucht wurde, in Wahrheit aber eine Zuwendung an den Gesellschafter ist, wird dem Einkommen wieder hinzugerechnet.

Die Gegenrichtung ist ebenfalls geregelt. Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nach Satz 3 nicht. Das Gesetz behandelt also beide Bewegungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter symmetrisch: Was aus dem Gesellschaftsverhältnis stammt, soll das steuerliche Ergebnis nicht verändern.

• Ausgangspunkt: der Gewinn, ermittelt nach EStG und KStG (§ 8 Abs. 1 KStG)
• Umqualifizierung: alle Einkünfte gelten als gewerbliche (§ 8 Abs. 2 KStG)
• Ohne Einfluss: ob der Gewinn ausgeschüttet oder einbehalten wird (§ 8 Abs. 3 Satz 1)
• Hinzurechnung: verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (Satz 2)
• Keine Erhöhung: verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht (Satz 3)

Die praktische Bedeutung dieser Liste liegt in der vierten Zeile. Ein zu hohes Geschäftsführergehalt, ein zinsloses Darlehen an den Gesellschafter, ein Firmenwagen ohne Vertrag: Jeder dieser Vorgänge kann als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden und erhöht dann rückwirkend das zu versteuernde Einkommen.

Die Symmetrie der Sätze 2 und 3 ist allerdings nicht vollständig. Nach Satz 4 erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Das Gesetz verhindert damit, dass derselbe Vorgang auf beiden Ebenen zugleich entlastet.

Satz 5 dehnt diese Korrektur auf eine Konstellation über Dritte aus: eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei dessen Besteuerung nicht berücksichtigt wurde. Ausgenommen bleibt der Fall, in dem die Ausschüttung das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat.

Für die Praxis folgt daraus eine Prüffrage, die vor jeder Buchung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter steht: Hätte ein ordentlicher Geschäftsleiter dieselbe Leistung zu denselben Bedingungen auch einem Fremden gewährt? Wo die Antwort nein lautet, beginnt der Bereich, den § 8 Abs. 3 KStG erfasst.

Der absteigende Satz des § 23 KStG

Der Steuersatz der Körperschaftsteuer ist kein einziger Prozentsatz mehr, sondern ein Pfad. § 23 Abs. 1 KStG nennt für jeden Veranlagungszeitraum eine eigene Zahl, und diese Zahlen sinken. Wer den Satz aus dem Gedächtnis zitiert, zitiert fast sicher den des laufenden Jahres und nicht den des Jahres, um das es geht.

Für Veranlagungszeiträume bis 2027 beträgt die Körperschaftsteuer 15 Prozent. Für 2028 sind es 14, für 2029 dreizehn, für 2030 zwölf Prozent. Der Pfad endet nicht dort: Er läuft über elf Prozent weiter bis auf zehn Prozent für die Zeiträume ab 2032.

Ein absteigender Pfad hat eine Folge, die über die Steuerrechnung hinausreicht. Er macht den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung zu einer Größe, die sich zu betrachten lohnt: Derselbe Gewinn kostet 2032 weniger Körperschaftsteuer als 2026, und zwar um ein Drittel des Satzes.

Er macht zugleich jede Rechnung, die den Satz fest verdrahtet, für ein bestimmtes Jahr richtig und für jedes andere falsch. Eine Mehrjahresplanung, die überall 15 Prozent ansetzt, überschätzt die Belastung der späten Jahre systematisch.

Zu beachten bleibt, dass dieser Pfad nur die Körperschaftsteuer betrifft. Die Gewerbesteuer folgt ihm nicht: Ihre Steuermesszahl steht unverändert im Gesetz, und ihr Hebesatz wird ohnehin von der Gemeinde bestimmt. Die Gesamtbelastung sinkt deshalb langsamer als der Körperschaftsteuersatz.

Der Satz knüpft an den Veranlagungszeitraum an, nicht an das Datum einer Zahlung oder einer Rechnung. Maßgeblich ist also, welchem Zeitraum das Einkommen zuzurechnen ist. Ein abweichendes Wirtschaftsjahr verschiebt die Zuordnung, es verschiebt nicht die Zuordnungsregel.

Weil der Pfad im Gesetz steht und nicht in einer Verwaltungsanweisung, ist er für jedes betroffene Jahr nachlesbar. Das ist der praktische Wert dieser Vorschrift: Eine Planung über fünf Jahre braucht keine Prognose des Gesetzgebers, sondern nur eine Tabelle.

Der Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftsteuer

Auf die Körperschaftsteuer wird ein Zuschlag erhoben. § 4 Satz 1 SolZG bestimmt ihn mit 5,5 Prozent der Bemessungsgrundlage. Er ist keine eigene Steuer auf den Gewinn, sondern eine Steuer auf eine Steuer, und das entscheidet über seine Wirkung.

Was die Bemessungsgrundlage ist, sagt § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG: soweit eine Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, die festgesetzte Körperschaftsteuer, vermindert um anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt.

Weil der Zuschlag auf der Steuer aufsetzt, folgt er dem absteigenden Pfad des § 23 KStG automatisch. Sinkt die Körperschaftsteuer, sinkt der Zuschlag im selben Verhältnis, ohne dass das Solidaritätszuschlaggesetz geändert werden müsste.

Nun zur häufigsten Fehlannahme in diesem Bereich. Das Gesetz kennt eine Freigrenze, unterhalb derer kein Zuschlag erhoben wird, und sie ist beträchtlich. Die Frage ist nur, für wen sie gilt.

§ 3 Abs. 3 SolZG beantwortet sie mit vier Worten: Der Zuschlag ist „von einkommensteuerpflichtigen Personen“ nur zu erheben, wenn die Bemessungsgrundlage die dort genannten Beträge übersteigt. Die Freigrenze ist also an die Einkommensteuerpflicht gebunden, nicht an die Körperschaftsteuerpflicht.

Für eine GmbH bedeutet das: Der Zuschlag fällt vom ersten Euro festgesetzter Körperschaftsteuer an. Es gibt keinen Sockel, unterhalb dessen er entfiele, und auch die Milderungszone des § 4 Satz 2 SolZG greift nicht, weil sie an dieselbe Freigrenze anknüpft.

Diese Milderungszone verdient dennoch eine Erklärung, weil sie erklärt, warum der Zuschlag bei natürlichen Personen kein Sprung ist. Oberhalb der Freigrenze beträgt er nicht mehr als 11,9 Prozent des Unterschiedsbetrages zwischen der Bemessungsgrundlage und der maßgebenden Freigrenze.

Ohne diese Deckelung entstünde an der Freigrenze eine Stufe: Ein Euro mehr Einkommensteuer löste schlagartig den vollen Zuschlag auf die gesamte Bemessungsgrundlage aus. Die 11,9 Prozent führen statt dessen allmählich an die 5,5 Prozent heran.

§ 4 Satz 4 SolZG nimmt zwei Fälle von dieser Deckelung wieder aus. Auf die Einkommensteuer nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG und auf die Lohnsteuer nach § 39b Abs. 3 EStG beträgt der Zuschlag ungeachtet des Satzes 2 stets 5,5 Prozent.

Der Zuschlag begleitet die Steuer auch unterjährig. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 SolZG bemisst er sich, soweit Vorauszahlungen zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu leisten sind, nach diesen Vorauszahlungen. Er wird also nicht erst mit der Veranlagung fällig, sondern mit jeder Rate.

Eine letzte Kleinigkeit mit praktischer Wirkung steht in § 4 Satz 3 SolZG: Bruchteile eines Cents bleiben außer Ansatz. Wer eine Abweichung von einem Cent gegenüber dem Bescheid sucht, findet sie oft hier und nicht in der Bemessungsgrundlage.

Die Bemessungsgrundlage selbst verdient noch einen Blick. Sie ist die festgesetzte Körperschaftsteuer, vermindert um anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, und nur wenn ein positiver Betrag verbleibt. Anrechnungen wirken damit doppelt: auf die Steuer und auf ihren Zuschlag.

Rechnerisch heißt das, dass der Zuschlag nie isoliert zu prüfen ist. Jede Korrektur der Körperschaftsteuer zieht eine Korrektur des Zuschlags nach sich, und zwar ohne eigene Entscheidung — er folgt der Steuer, auf der er aufsetzt.