Hinzurechnungen, Kürzungen und Gewerbeverlust im Detail

Eine Druckerei weist 380 000 € Gewinn aus und zahlt ihre Gewerbesteuer trotzdem nicht auf 380 000 €. Sie least Maschinen, mietet eine Halle, nutzt befristete Softwarelizenzen, spendet an einen Verein und hält einen Kommanditanteil. Jeder dieser Vorgänge schiebt die Bemessungsgrundlage in eine andere Richtung — und wer nur einen davon falsch einsortiert, verfehlt den Messbetrag, obwohl jede Einzelrechnung stimmt.

Wo dieses Modul ansetzt

Die Grundrechnung — Gewerbeertrag, Abrundung, Freibetrag, Steuermesszahl, Hebesatz — ist Gegenstand des Kurses „Körperschaft- und Gewerbesteuer berechnen“. Dieses Modul öffnet die beiden Zeilen, die dort als Sammelposten erscheinen: die Hinzurechnungen und die Kürzungen. Hinzu kommt der Verlustvortrag, der erst danach greift.

Ausgangspunkt bleibt § 7 Satz 1 GewStG. Maßgeblich ist der Gewinn, wie ihn das Einkommen- oder das Körperschaftsteuerrecht ermittelt; die §§ 8 und 9 vermehren und vermindern ihn anschließend. Zwischen dem Gewinn der Steuerbilanz und dem Messbetrag liegen damit mehrere Korrekturschichten mit jeweils eigener Logik.

• Erste Schicht: die Hinzurechnungen des § 8 GewStG, allen voran die Finanzierungsanteile der Nummer 1
• Zweite Schicht: die Kürzungen des § 9 GewStG, die Erträge herausnehmen, die anderswo ihren Platz haben
• Dritte Schicht: der Abzug vortragsfähiger Fehlbeträge nach § 10a GewStG
• Erst danach: Abrundung, gegebenenfalls Freibetrag und Steuermesszahl nach § 11 GewStG

Die Reihenfolge ist keine Formsache. § 10a spricht vom maßgebenden Gewerbeertrag, der sich nach den §§ 7 bis 10 ergibt. Der Verlustabzug setzt also auf dem bereits hinzugerechneten und gekürzten Betrag auf. Wer Verluste schon vom Bilanzgewinn abzieht, misst die Grenze von einer Million Euro an der falschen Größe.

§ 8 Nr. 1 GewStG: erst zuordnen, dann rechnen

Welche sechs Posten die Nummer 1 kennt und mit welchen Anteilen sie eingehen, stellt der Nachbarkurs vor. In der Praxis entsteht der Fehler selten beim Multiplizieren, sondern eine Stufe früher: beim Einsortieren eines Aufwands in den falschen Buchstaben oder in gar keinen. Vier Prüffragen ordnen die häufigsten Grenzfälle.

Erste Prüffrage: Hat der Aufwand den Gewinn überhaupt gemindert? Der Einleitungssatz des § 8 erfasst Beträge nur, soweit sie bei der Gewinnermittlung abgesetzt worden sind. Zinsen, die als Herstellungskosten eines Gebäudes aktiviert wurden, haben den Gewinn ihres Jahres nicht gemindert und gehören in diesem Jahr nicht in die Summe.

Zweite Prüffrage bei Miete, Pacht und Leasing: Gehört das genutzte Gut zum Anlagevermögen? Die Buchstaben d und e verlangen das ausdrücklich. § 247 Abs. 2 HGB rechnet dazu Gegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Entscheidend ist diese Bestimmung für den Betrieb, nicht allein die Dauer des einzelnen Mietvertrags.

Dritte Prüffrage: Steht das Gut im Eigentum eines anderen? Auch das verlangen beide Buchstaben. Wird ein Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet und bei ihm bilanziert, liegt die Frage anders: Dann ist der in den Raten enthaltene Zinsanteil zu prüfen, der als Entgelt für Schulden unter Buchstabe a fallen kann.

Vierte Prüffrage bei Buchstabe f: Wird ein Recht zeitlich befristet überlassen? Konzessionen und Lizenzen nennt das Gesetz nur als Beispiele. Zwei Gruppen nimmt es aus: Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, abgeleitete Rechte an Dritte weiterzugeben, und Aufwendungen, die nach § 25 KSVG Bemessungsgrundlage der Künstlersozialabgabe sind.

Die zweite Ausnahme ist wenig bekannt und für Verlage, Agenturen und Medienbetriebe erheblich. Wer Honorare an selbständige Künstler und Publizisten zahlt, führt darauf die Künstlersozialabgabe ab. Soweit diese Honorare deren Bemessungsgrundlage bilden, bleiben sie nach Satz 2 des Buchstabens f außerhalb der Hinzurechnung, auch wenn sie ein Nutzungsrecht vergüten.

Bei Buchstabe d halbiert Satz 2 die Hinzurechnung für drei Gruppen: ausschließlich elektrisch angetriebene Fahrzeuge, extern aufladbare Hybride mit höchstens 50 Gramm Kohlendioxid je Kilometer oder mindestens 80 Kilometern elektrischer Reichweite, sowie Fahrräder, die keine Kraftfahrzeuge sind. Wer Diensträder für seine Belegschaft least, sollte diese letzte Gruppe kennen.

Der Anteil des einzelnen Postens und das Viertel der Summe multiplizieren sich. Oberhalb des Freibetrags trägt jeder Euro eines Postens deshalb nur einen Bruchteil zum Gewerbeertrag bei. Für Planungsfragen ist dieser effektive Bruchteil aussagekräftiger als die beiden Brüche einzeln; die folgende Tabelle rechnet ihn für jeden Buchstaben aus.

In Steuer übersetzt: Bei einem Hebesatz von 400 Prozent erhöht ein zusätzlicher Euro Hallenmiete oberhalb des Freibetrags den Gewerbeertrag um 12,5 Cent, den Messbetrag um 0,4375 Cent und die Gewerbesteuer um 1,75 Cent. Ein Euro Maschinenleasing kostet 0,7 Cent. In dieser Größenordnung bewegt sich der Unterschied zwischen Mieten und Kaufen.

Der Freibetrag von 200 000 Euro bezieht sich auf die bereits gewichtete Summe, nicht auf die Rohbeträge. Ein Betrieb kann deshalb eine Million Euro Leasingraten für bewegliche Güter zahlen, ohne dass ein Euro hinzugerechnet wird: Ein Fünftel davon erreicht den Freibetrag genau, übersteigt ihn aber nicht.

Die Vorschrift unterscheidet dabei nicht nach der Rechtsform. Anders als der Freibetrag des § 11 GewStG, der einer GmbH verschlossen bleibt, gilt die Schwelle der Nummer 1 für Kapitalgesellschaften ebenso wie für Einzelunternehmer. Viele kleinere Betriebe bleiben darunter; für sie ist die Nummer 1 eine Prüfpflicht ohne Rechenergebnis.

Die übrigen Hinzurechnungen des § 8 GewStG

Nach der Nummer 1 wirkt der Katalog lückenhaft, denn die Nummern 2, 3, 6, 7 und 11 sind weggefallen. Übrig bleiben sechs Tatbestände, die seltener vorkommen. Die meisten stehen in einem Spiegelverhältnis zu einer Kürzung des § 9 — und dieses Spiegelverhältnis ist der einfachste Weg, sie zu verstehen.

Nummer 4 betrifft die Kommanditgesellschaft auf Aktien. Gewinnanteile, die an ihre persönlich haftenden Gesellschafter auf nicht in das Grundkapital geleistete Einlagen oder als Tantieme für die Geschäftsführung verteilt werden, sind der Gesellschaft hinzuzurechnen. Beim Empfänger kürzt § 9 Nr. 2b dieselben Beträge wieder, damit sie nur einmal belastet werden.

Nummer 5 erfasst Dividenden aus Streubesitz. Bleiben Gewinnanteile nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG ganz oder teilweise außer Ansatz, holt die Gewerbesteuer den freigestellten Teil zurück, sofern die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 nicht vorliegen. Abgezogen werden die zugehörigen Betriebsausgaben, die ertragsteuerlich unberücksichtigt blieben.

Nummer 8 rechnet Verlustanteile aus einer Beteiligung an einer OHG, einer KG oder einer anderen Mitunternehmerschaft hinzu. Die Personengesellschaft ist selbst gewerbesteuerpflichtig, ihr Verlust wird bei ihr erfasst und bei ihr vorgetragen. Der Beteiligte soll ihn nicht ein zweites Mal von seinem eigenen Gewerbeertrag abziehen.

Nummer 9 betrifft nur Körperschaften. Spenden und Mitgliedsbeiträge, die eine GmbH nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgezogen hat, werden hinzugerechnet. Das ist kein Abzugsverbot, sondern ein Umweg: § 9 Nr. 5 GewStG lässt die Kürzung nach eigenen Regeln zu, die für alle Rechtsformen gleich sind.

Nummer 10 verhindert einen doppelten Vorteil bei Beteiligungen. Mindert eine Teilwertabschreibung oder ein Veräußerungsverlust auf einen Anteil an einer Körperschaft den Gewinn, und geht die Minderung auf Ausschüttungen oder Gewinnabführungen zurück, die bereits nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 gekürzt wurden, wird sie hinzugerechnet. Ausgeschüttete Substanz entlastet nicht zweimal.

Nummer 12 betrifft ausländische Steuern, die nach § 34c EStG bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen wurden. Sie werden hinzugerechnet, soweit sie auf Gewinne entfallen, die im Gewerbeertrag außer Ansatz bleiben oder nach § 9 gekürzt werden. Wer einen Ertrag gewerbesteuerlich nicht erfasst, soll auch die darauf lastende Steuer nicht abziehen.

Kürzungen jenseits des Grundbesitzes

Die Grundsteuerkürzung und die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 behandelt der Nachbarkurs. Die übrigen Nummern folgen einem gemeinsamen Gedanken: Sie nehmen Erträge heraus, die bereits bei einem anderen Gewerbebetrieb, im Ausland oder bei einem steuerbegünstigten Empfänger ihren Platz haben.

Nummer 2 kürzt Gewinnanteile an einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft, sofern sie im Gewinn angesetzt sind. Sie ist das Gegenstück zur Hinzurechnung der Nummer 8: Gewinne wie Verluste der Personengesellschaft gehören zu deren eigenem Gewerbeertrag, und der Beteiligte lässt beide bei sich heraus.

Nummer 2a kürzt Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt. Maßgeblich ist dieser Stichtag, nicht ein Durchschnitt: Eine Aufstockung im Laufe des Jahres wirkt erst im nächsten Erhebungszeitraum.

Wer unter der Schwelle bleibt, landet in der Hinzurechnung der Nummer 5. Beide Vorschriften teilen die Dividenden damit auf: Schachtelbeteiligung führt zur Kürzung, Streubesitz zur Hinzurechnung des freigestellten Teils. Aufwendungen, die unmittelbar mit gekürzten Gewinnanteilen zusammenhängen, mindern den Kürzungsbetrag; für sie gilt § 8 Nr. 1 insoweit nicht.

Satz 4 der Nummer 2a enthält eine Feinheit für Kapitalgesellschaften. Die nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben gelten nicht als Gewinne aus Anteilen. Der pauschale Teil, den das Körperschaftsteuerrecht einer GmbH trotz Freistellung zurechnet, bleibt also auch bei einer Schachtelbeteiligung im Gewerbeertrag.

Für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland verlangt Nummer 7 dieselbe Schwelle von 15 Prozent des Nennkapitals zu Beginn des Erhebungszeitraums. Nummer 8 ergänzt Gewinne, die ein Doppelbesteuerungsabkommen unter einer Mindestbeteiligung freistellt; vereinbart das Abkommen eine niedrigere Grenze, gilt diese.

Nummer 3 kürzt den Teil des Gewerbeertrags, der auf eine Betriebsstätte außerhalb Deutschlands entfällt. Die Gewerbesteuer finanziert Gemeinden, und was eine ausländische Niederlassung erwirtschaftet, gehört keiner von ihnen. Für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr unterstellt das Gesetz pauschal einen ausländischen Anteil von 80 Prozent.

Nummer 5 kürzt Zuwendungen aus Mitteln des Gewerbebetriebs an steuerbegünstigte Empfänger. Die Obergrenze ist alternativ: entweder 20 Prozent des um die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 9 erhöhten Gewinns aus Gewerbebetrieb oder vier Promille der Summe aus den gesamten Umsätzen und den im Wirtschaftsjahr aufgewendeten Löhnen und Gehältern.

Der Verweis auf die Hinzurechnung der Nummer 9 hat einen Zweck. Bei einer GmbH ist der Gewinn bereits um die Spende gemindert; ohne die Rückrechnung wäre die Grundlage der 20-Prozent-Grenze zu klein. Übersteigende Zuwendungen gehen nach Satz 8 nicht verloren, sondern können in folgenden Erhebungszeiträumen im Rahmen der Höchstsätze gekürzt werden.

Einzelunternehmen und Personengesellschaften haben zusätzlich eine Option. Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung können sie auf Antrag im Jahr der Zuwendung und in den folgenden neun Erhebungszeiträumen bis zu insgesamt 1 Million Euro kürzen, und zwar neben der allgemeinen Grenze. Spenden in verbrauchbares Stiftungsvermögen sind davon ausgenommen.

Der Gewerbeverlust nach § 10a GewStG

Ergibt die Rechnung nach den §§ 7 bis 9 einen negativen Betrag, entsteht ein Fehlbetrag. § 10a kennt dafür nur eine Richtung: Er kürzt den maßgebenden Gewerbeertrag späterer Erhebungszeiträume. Der Wortlaut spricht ausschließlich von Fehlbeträgen vorangegangener Zeiträume; einen Rücktrag in ein früheres Jahr wie in § 10d Abs. 1 EStG gibt es nicht.

Bis zu einem maßgebenden Gewerbeertrag von 1 Million Euro werden vorgetragene Fehlbeträge unbeschränkt abgezogen. Den darüber hinausgehenden Teil darf der Vortrag nur bis zu 60 Prozent mindern. Ein Betrieb mit hohem Verlustvortrag zahlt in einem sehr guten Jahr deshalb Gewerbesteuer, obwohl noch Verluste offen sind.

Ein Beispiel zeigt die Wirkung. Bei einem maßgebenden Gewerbeertrag von 2 Millionen Euro und ausreichendem Vortrag lassen sich die erste Million vollständig und 60 Prozent der zweiten Million abziehen, zusammen 1,6 Millionen Euro. Es bleiben 400 000 Euro, auf die Abrundung und Steuermesszahl anzuwenden sind; der Rest des Vortrags wartet auf das nächste Jahr.

Die Einkommensteuer rechnet oberhalb derselben Schwelle großzügiger. § 10d Abs. 2 EStG lässt dort einen Abzug bis zu 70 Prozent zu. Wer in einem Planungsmodell für beide Steuern denselben Prozentsatz ansetzt, überschätzt die Entlastung bei der Gewerbesteuer genau in den Jahren, in denen sie am meisten zählt.

Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge wird nach Satz 6 gesondert festgestellt. Diese Feststellung ist ein eigener Bescheid, und sein Inhalt bindet die Folgejahre. Bei einer Mitunternehmerschaft wird der Fehlbetrag den Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet; Vorabgewinnanteile bleiben dabei außer Betracht.

Für Körperschaften kommt eine zweite Verlustfalle hinzu. Nach Satz 10 ist § 8c KStG entsprechend anzuwenden: Wechseln Anteile im dort beschriebenen Umfang den Inhaber, können gewerbesteuerliche Fehlbeträge ebenso untergehen wie körperschaftsteuerliche Verlustvorträge. Ein Anteilskauf ist deshalb immer auch eine Gewerbesteuerfrage.