Soll-Versteuerung: Leistung, Teilleistung und Anzahlung bestimmen den Zeitraum der Steuer

Eine Tischlerei in Kassel baut Ende März eine Einbauküche für 23.800 € brutto ein. Die Rechnung geht am 4. April hinaus, der Kunde zahlt im Juni. Die Inhaberin meldet die Umsatzsteuer von 3.800 € mit der Juni-Voranmeldung an, weil erst dann Geld auf dem Konto ist. Das Finanzamt sieht die Steuer schon Ende März entstanden. Wer nach vereinbarten Entgelten versteuert, fragt nicht nach Rechnung oder Zahlung, sondern nach der Leistung.

Der Grundsatz: es zählt, wann geleistet wird

§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG legt die Grundform fest: Die Steuer wird nach vereinbarten Entgelten berechnet, soweit nicht § 20 etwas anderes zulässt. In der Praxis heißt das Soll-Versteuerung. Sie gilt für jedes Unternehmen, das keine Genehmigung des Finanzamts für die Ausnahme beantragt und erhalten hat.

Den Zeitpunkt regelt § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG. Bei vereinbarten Entgelten entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Die Vorschrift verknüpft damit zwei Größen: den Tag, an dem geleistet wird, und den Zeitraum, in den dieser Tag fällt.

Aus dem Leistungstag wird so ein Stichtag am Ende eines Zeitraums. Wer am ersten Tag eines Quartals liefert und wer an dessen letztem Tag liefert, schuldet die Steuer zum selben Zeitpunkt. Innerhalb eines Zeitraums spielt der genaue Tag keine Rolle. Über die Grenze zweier Zeiträume hinweg entscheidet er dagegen alles.

Welcher Zeitraum gilt, ergibt sich aus § 18 Abs. 2 UStG: grundsätzlich das Kalendervierteljahr, der Kalendermonat bei einer Vorjahressteuer von mehr als 9.000 Euro und ebenso im Jahr der Gründung und im Folgejahr. Einzelheiten und Befreiungen erklärt der Kurs zur Voranmeldung. Hier zählt nur, dass dieser Zeitraum den Stichtag setzt.

Nach § 18 Abs. 1 ist die Voranmeldung bis zum zehnten Tag nach Ablauf des Zeitraums zu übermitteln, und die Vorauszahlung wird am selben Tag fällig. Ohne Fristverlängerung meldet ein Quartalszahler eine Leistung vom 30. September also bis zum 10. Oktober, eine Leistung vom 1. Oktober dagegen erst bis zum 10. Januar.

Auch die Jahressteuer baut auf dieser Größe auf. § 16 Abs. 1 Satz 3 lässt von den Umsätzen ausgehen, für die die Steuer im Besteuerungszeitraum entstanden ist, und Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr. Die Entstehung entscheidet also nicht nur über die Voranmeldung, sondern auch darüber, in welche Jahreserklärung ein Umsatz gehört.

Rechnungsdatum und Zahlung verschieben nichts

Der häufigste Fehler besteht darin, die Umsatzsteuer dem Monat der Rechnung zuzuordnen. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a nennt die Rechnung aber gar nicht. Wer Ende März leistet und Anfang April abrechnet, hat die Steuer im Zeitraum März entstehen lassen, auch wenn die Buchhaltung den Erlös erst im April erfasst.

Ebenso wenig hängt die Soll-Versteuerung am Zahlungseingang. Die Steuer entsteht, obwohl der Kunde noch nicht gezahlt hat, und sie ist abzuführen, obwohl das Geld noch aussteht. Bei Zahlungszielen von dreißig oder sechzig Tagen streckt das Unternehmen die Umsatzsteuer dem Finanzamt also für einige Wochen vor.

Bedeutungslos ist die Rechnung trotzdem nicht. Bei Leistungen an andere Unternehmer, an juristische Personen und bei bestimmten Grundstücksleistungen verlangt § 14 Abs. 2 sie innerhalb von sechs Monaten nach der Leistung. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 6 muss sie den Zeitpunkt der Leistung angeben, und genau dieser Zeitpunkt löst die Steuer aus.

Das Leistungsdatum auf der Rechnung ist deshalb keine Formalie. Steht dort nur das Ausstellungsdatum, lässt sich später schwer belegen, in welchem Zeitraum die Steuer entstanden ist. Wer Leistungen am Monatsende erbringt und am Monatsanfang abrechnet, sollte das Datum der Leistung ausdrücklich angeben, auch wenn die Software es nicht verlangt.

Die Zahlung wird erst in zwei Sonderlagen wichtig. Bleibt sie endgültig aus, wird die Steuer nach § 17 berichtigt, wie das zweite Modul zeigt. Fließt sie vor der Leistung, greift die Anzahlungsregel weiter unten. Im Normalfall, erst die Leistung und danach das Geld, hat sie auf den Entstehungszeitpunkt keinen Einfluss.

Nur wer auf Antrag nach § 20 UStG nach vereinnahmten Entgelten versteuert, lässt die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b erst mit Ablauf des Zeitraums entstehen, in dem das Geld eingeht; wer diesen Antrag stellen kann, zeigt der Kurs zur Voranmeldung.

Wann eine Leistung ausgeführt ist

Für Lieferungen liefert § 3 Abs. 1 UStG den Maßstab. Eine Lieferung befähigt den Abnehmer, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen, das Gesetz nennt das Verschaffung der Verfügungsmacht. Ausgeführt ist die Lieferung also, sobald der Kunde so über die Ware verfügen kann, in der Regel mit ihrer Übergabe.

Sonstige Leistungen bestimmt § 3 Abs. 9 nur negativ: Es sind alle Leistungen, die keine Lieferungen sind, auch ein Unterlassen oder ein Dulden. Einen eigenen Zeitpunkt nennt das Gesetz für sie nicht. Bei einer Beratung, einer Reparatur oder einem Vortrag ist er trotzdem meist leicht zu finden, weil die Leistung an einem erkennbaren Tag abgeschlossen ist.

Schwierig wird es bei Leistungen, die sich über Monate erstrecken: ein Bauvorhaben, ein Softwareprojekt, ein Wartungsvertrag über mehrere Jahre. Gäbe es nur die Grundregel, entstünde die Steuer für ein zweijähriges Projekt erst in dessen letztem Zeitraum. Diese Lücke schließen zwei weitere Sätze derselben Vorschrift, die Teilleistung und die Anzahlung.

Teilleistungen: wenn Abschnitte einen eigenen Preis haben

Das Gesetz stellt Teilleistungen ganzen Leistungen gleich, verlangt aber zwei Dinge zugleich. Die Leistung muss wirtschaftlich teilbar sein, sich also sinnvoll in Abschnitte zerlegen lassen. Und für den einzelnen Abschnitt muss das Entgelt gesondert vereinbart sein. Fehlt eine der beiden Voraussetzungen, bleibt es bei einer einheitlichen Leistung mit einem einzigen Entstehungszeitpunkt.

Das deutlichste Beispiel ist die Dauerleistung mit Monatspreis. Wer eine Maschine gegen eine monatliche Pauschale wartet oder Speicherplatz gegen eine Monatsgebühr bereitstellt, erbringt jeden Monat eine Teilleistung. Die Steuer entsteht dann Monat für Monat, gleichgültig, ob der Vertrag ein Jahr oder fünf Jahre läuft.

Bei Bauleistungen entscheidet der Vertrag. Vereinbaren die Parteien für Rohbau, Dach und Innenausbau jeweils einen eigenen Preis und wird jeder Abschnitt für sich fertiggestellt, liegen Teilleistungen vor. Ein Pauschalpreis für das fertige Gebäude mit einem Zahlungsplan nach Baufortschritt macht die Bauabschnitte dagegen noch nicht zu Teilleistungen.

Der Unterschied hat Folgen. Ein Zahlungsplan regelt nur, wann Geld fließt, nicht wofür ein Preis gesondert vereinbart ist. Solche Abschläge sind Anzahlungen auf die einheitliche Leistung, und für sie gilt die Regel des nächsten Abschnitts. Wer Abschläge wie Teilleistungen behandelt, meldet die Steuer unter Umständen im falschen Zeitraum an.

Für Projekte lohnt deshalb schon beim Vertragsentwurf der Blick auf die Umsatzsteuer. Wer Meilensteine mit eigenem Preis vereinbart, verteilt die Steuer über die Laufzeit. Wer einen Festpreis für das Gesamtwerk vereinbart, bündelt sie im Zeitraum der Fertigstellung, soweit nicht vorher Anzahlungen eingehen.

Anzahlungen: die Steuer folgt dem Geld

Satz 4 des Buchstaben a behandelt den Fall, dass Geld vor der Leistung eintrifft. Wird das Entgelt oder ein Teil davon vereinnahmt, bevor die Leistung oder Teilleistung erbracht ist, entsteht die Steuer insoweit schon mit Ablauf des Zeitraums, in dem das Geld eingeht. Hier kommt es ausnahmsweise auch beim Soll-Versteuerer auf die Zahlung an.

Das Wort insoweit begrenzt die Regel auf den gezahlten Betrag. Versteuert wird nur, was tatsächlich eingegangen ist. Die Steuer steckt im Zahlbetrag und wird aus ihm herausgerechnet: Bei einem Regelsatz von 19 Prozent sind das 19/119 der Anzahlung, bei 7 Prozent entsprechend 7/107.

Eine Anzahlungsrechnung allein löst die Steuer nicht aus. Solange der Kunde nicht überweist, ist nichts vereinnahmt, und nach Satz 4 entsteht nichts. Das gilt auch für Abschlagsrechnungen nach Baufortschritt: Maßgeblich ist der Zeitraum, in dem das Geld eingeht, nicht der, in dem die Abschlagsrechnung verschickt wurde.

Ändert sich der Steuersatz zwischen Anzahlung und Leistung, wird die Anzahlung zunächst nach dem alten Satz versteuert und im Zeitraum der Leistung angepasst. Diese Übergangsregel erklärt der Kurs zu den Steuersätzen. Für die Entstehung genügt die Feststellung, dass jede Anzahlung ihren eigenen Zeitraum hat.

Anzahlungsrechnung und Schlussrechnung

§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG erstreckt die Rechnungsregeln auf Entgelte, die vor der Leistung vereinnahmt werden. Eine Anzahlungsrechnung braucht deshalb dieselben Pflichtangaben wie jede andere Rechnung, einschließlich Entgelt und Steuerbetrag. An die Stelle des Leistungszeitpunkts tritt nach Absatz 4 Nr. 6 der Zeitpunkt der Vereinnahmung, sofern er feststeht und vom Ausstellungsdatum abweicht.

Für den Kunden ist diese Rechnung wichtig. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 erlaubt ihm den Vorsteuerabzug aus einer Zahlung vor der Leistung, wenn er die Rechnung besitzt und die Zahlung geleistet hat. Beide Bedingungen gehören zusammen: Rechnung ohne Zahlung genügt nicht, Zahlung ohne Rechnung ebenso wenig.

Ist die Leistung erbracht, folgt die Endrechnung, meist Schlussrechnung genannt. § 14 Abs. 5 Satz 2 schreibt vor, darin die vorher vereinnahmten Teilentgelte und die darauf entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über sie Rechnungen ausgestellt worden sind. Die Schlussrechnung nennt also den Gesamtpreis und zieht die abgerechneten Anzahlungen samt Steuer wieder ab.

Wer diese Absetzung vergisst und in der Schlussrechnung die Steuer auf den vollen Preis ausweist, obwohl ein Teil schon in Anzahlungsrechnungen stand, weist Steuer doppelt aus. Nach § 14c Abs. 1 schuldet er den zu hoch ausgewiesenen Betrag, bis er die Rechnung gegenüber dem Kunden berichtigt. Das kostet Liquidität, obwohl kein zusätzlicher Umsatz dahintersteht.

Im Zeitraum der Leistung entsteht dann nur noch die Steuer auf den Rest. Was mit den Anzahlungen bereits versteuert wurde, entsteht kein zweites Mal. In der Voranmeldung dieses Zeitraums erscheint deshalb nur der Unterschied zwischen der Steuer auf das Gesamtentgelt und der Steuer, die auf die Anzahlungen schon angemeldet wurde.

Praktisch hilft eine einfache Ordnung. Jede Anzahlungsrechnung erhält eine eigene Nummer, jeder Zahlungseingang wird mit Datum dem Auftrag zugeordnet, und die Schlussrechnung listet alle Anzahlungen mit Nummer, Entgelt und Steuer auf. So stimmen Voranmeldungen, Rechnungen und Vorsteuerabzug des Kunden am Ende überein.