Differenzbesteuerung: Umsatzsteuer nur auf die Marge des Wiederverkäufers

Ein Ankaufsladen in Leipzig kauft einer Studentin eine gebrauchte Systemkamera für 400 € ab und verkauft sie drei Wochen später für 638 €. Nach den allgemeinen Regeln steckten im Verkaufspreis 101,87 € Umsatzsteuer. Mit der Differenzbesteuerung sind es 38 €, weil nur die Marge von 238 € zählt. Der Unterschied von fast 64 € entscheidet bei einem Händler mit engen Spannen darüber, ob sich das Geschäft überhaupt lohnt.

Das Problem, das § 25a löst

Wer von einer Privatperson kauft, bezahlt einen Preis ohne offen ausgewiesene Umsatzsteuer und kann deshalb nichts als Vorsteuer abziehen. Verkauft er den Gegenstand weiter, müsste er nach den allgemeinen Regeln den vollen Verkaufspreis versteuern. Die Steuer träfe dann auch den Teil des Preises, den er nur an die Verkäuferin weitergereicht hat.

Beim ersten Verkauf an einen privaten Verbraucher wurde der Gegenstand bereits mit Umsatzsteuer belastet. Kommt er über einen Händler ein zweites Mal auf den Markt, würde der ganze Preis erneut besteuert, und mit jedem weiteren Umlauf käme eine Schicht hinzu. Der gewerbliche Gebrauchtwarenhandel stünde damit schlechter da als jeder private Flohmarktverkauf.

§ 25a UStG setzt genau hier an. Besteuert wird nicht der Verkaufspreis, sondern nur der Betrag, um den er den Einkaufspreis übersteigt, also die Marge des Händlers. Das ist der Wert, den der Händler selbst hinzufügt, und nur dieser Mehrwert soll auf seiner Stufe noch einmal mit Umsatzsteuer belegt werden.

Die Regelung steht nicht jedem offen, der etwas Gebrauchtes verkauft. Sie verlangt drei Voraussetzungen, die zugleich erfüllt sein müssen: einen Wiederverkäufer, einen Einkauf ohne geschuldete Umsatzsteuer oder bereits unter Differenzbesteuerung, und einen Gegenstand, der nicht zu den ausgeschlossenen Edelsteinen und Edelmetallen gehört.

Wer als Wiederverkäufer gilt

Das Gesetz bestimmt den Wiederverkäufer selbst. Es ist, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt, und außerdem, wer solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert. Darunter fallen der Gebrauchtwagenhändler, das Antiquariat, der Second-Hand-Laden, der Ankaufsshop für Elektronik und das Auktionshaus, das auf eigene Rechnung auftritt.

Beweglich und körperlich muss der Gegenstand sein. Grundstücke scheiden damit von vornherein aus, ebenso Rechte, Forderungen oder rein digitale Inhalte. Auf die Warengattung kommt es darüber hinaus kaum an: Möbel, Kleidung, Maschinen, Fahrzeuge, Bücher und Kunstwerke können gleichermaßen unter die Regelung fallen.

Der Wortlaut knüpft an das Handeln an. Gemeint ist ein Unternehmer, dessen Tätigkeit im An- und Verkauf solcher Waren besteht. Ob auch ein Betrieb, der gelegentlich eigene gebrauchte Anlagegüter abgibt, als Wiederverkäufer gilt, sagt der Gesetzestext nicht ausdrücklich. Dieser Kurs geht vom typischen Händler aus; im Grenzfall lohnt eine steuerberatende Einschätzung.

Wer kein Wiederverkäufer ist, versteuert nach den allgemeinen Vorschriften. Für ihn stellt sich beim Verkauf eines gebrauchten Gegenstands nicht die Frage nach der Marge, sondern allenfalls die, ob beim Kauf Vorsteuer abgezogen wurde und ob sich die Verwendung seither geändert hat. Das ist das Thema des zweiten Moduls dieses Kurses.

Welche Einkäufe die Marge tragen

Die zweite Voraussetzung betrifft die Lieferung an den Wiederverkäufer. Sie muss im Gemeinschaftsgebiet stattgefunden haben, und für sie darf entweder keine Umsatzsteuer geschuldet worden sein, oder der Vorlieferant hat selbst die Differenzbesteuerung vorgenommen. Entscheidend ist also der Einkauf: an ihm hängt, ob der spätere Verkauf nach der Marge besteuert werden darf.

• Ankauf von einer Privatperson, die für ihren Verkauf keine Umsatzsteuer schuldet
• Ankauf von einem Kleinunternehmer, der nach § 19 UStG keine Steuer schuldet
• Ankauf von einem anderen Wiederverkäufer, der seinerseits die Differenzbesteuerung angewandt hat
• Ankauf von einer Privatperson in einem anderen Mitgliedstaat, die dort ebenfalls keine Umsatzsteuer schuldet

Nicht begünstigt ist dagegen ein Einkauf von einem regelbesteuerten Unternehmer mit offen ausgewiesener Steuer. Dort hatte der Händler den Vorsteuerabzug, und für den Weiterverkauf gelten die allgemeinen Vorschriften. Kauft er dieselbe Warengattung teils privat, teils bei regelbesteuerten Lieferanten ein, muss sich jeder Gegenstand seinem Einkauf zuordnen lassen.

Wann ein Unternehmer als Kleinunternehmer keine Umsatzsteuer schuldet, erklärt der Kurs zur Kleinunternehmerregelung. Für dieses Modul genügt die Folge: seine Lieferung trägt keine geschuldete Steuer und eröffnet dem kaufenden Händler deshalb die Differenzbesteuerung.

Absatz 7 schließt Gegenstände aus, die der Händler innergemeinschaftlich erworben hat, wenn die Lieferung an ihn im anderen Mitgliedstaat als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei war. Dann versteuert er den Erwerb in Deutschland und kann diese Erwerbsteuer nach § 15 Absatz 1 Nummer 3 als Vorsteuer abziehen. Eine verdeckte Steuer, die zu schonen wäre, gibt es in diesem Fall nicht.

Die dritte Voraussetzung ist ein Ausschluss. Edelsteine und Edelmetalle aus den im Gesetz genannten Positionen des Zolltarifs fallen nicht unter die Regelung, auch wenn sie gebraucht und aus privater Hand angekauft wurden. Die Positionen betreffen die Steine und Metalle selbst; ob ein Schmuckstück darunter fällt, entscheidet seine Einreihung in den Zolltarif, nicht sein Materialwert.

Die Marge als Bemessungsgrundlage

Nach Absatz 3 bemisst sich der Umsatz nach dem Betrag, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Der Einkaufspreis ist, was der Händler tatsächlich bezahlt hat, der Verkaufspreis, was der Kunde bezahlt. Die Differenz ist die Marge, und aus ihr allein wird die Steuer ermittelt.

Der wichtigste Satz folgt kurz darauf: die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Die Marge enthält die Steuer also schon. Wer auf die Marge 19 Prozent aufschlägt, rechnet falsch; richtig ist, die Marge durch 1,19 zu teilen und den Unterschied zwischen Marge und Ergebnis als Steuer abzuführen.

Ein runder Fall zeigt den Abstand. Beträgt die Marge 1.190 Euro, ist die Bemessungsgrundlage 1.000 Euro und die Steuer 190 Euro. Wer stattdessen 19 Prozent auf die 1.190 Euro aufschlägt, landet bei 226,10 Euro und führt 36,10 Euro zu viel ab, bei jedem einzelnen Verkauf und ohne dass es in der Voranmeldung auffällt.

Absatz 5 legt den Steuersatz fest: es gilt stets der allgemeine Satz des § 12 Absatz 1, und der beträgt 19 Prozent. Das gilt auch für Waren, die außerhalb der Differenzbesteuerung nach § 12 Absatz 2 und der Anlage 2 dem ermäßigten Satz von sieben Prozent unterlägen. Die Marge kennt nur einen Satz, gleich welche Ware verkauft wird.

Ein Verkauf unter dem Einkaufspreis ergibt keine Marge. Der Verkaufspreis übersteigt den Einkaufspreis dann nicht, die Bemessungsgrundlage ist null, und für diesen Verkauf fällt keine Steuer an. Eine Erstattung gibt es bei der Einzelbetrachtung aber nicht: der Verlust an einem Gegenstand mindert nicht die Marge, die an einem anderen erzielt wurde.

Wird ein Gegenstand nicht verkauft, sondern entnommen oder unentgeltlich abgegeben, tritt nach Absatz 3 an die Stelle des Verkaufspreises ein Wert nach § 10 Absatz 4 Nummer 1. Im laufenden Handel ist das selten; die Regel stellt aber sicher, dass die private Mitnahme eines Stücks aus dem Lager nicht steuerfrei bleibt.

Für Kunstgegenstände enthält Absatz 3 eine Pauschale. Lässt sich ihr Einkaufspreis nicht ermitteln oder ist er unbedeutend, werden 30 Prozent des Verkaufspreises als Betrag angesetzt, nach dem sich der Umsatz bemisst. Die Pauschale gilt nur für Kunstgegenstände im Sinne der Nummer 53 der Anlage 2, nicht für Möbel, Bücher oder andere Gebrauchtwaren.

Die Gesamtdifferenz für Gegenstände bis 750 Euro

Bei Tausenden von Kleinteilen wird die Einzelrechnung mühsam. Absatz 4 erlaubt deshalb, alle Umsätze eines Besteuerungszeitraums zusammen zu betrachten: die Summe der Verkaufspreise abzüglich der Summe der Einkaufspreise desselben Zeitraums. Diese Gesamtdifferenz wird wie eine einzige Marge behandelt und die Steuer ebenfalls aus ihr herausgerechnet.

Die Vereinfachung hat eine feste Grenze. Sie ist nur für Gegenstände zulässig, deren Einkaufspreis 750 Euro nicht übersteigt. Ein Stück, das genau 750 Euro gekostet hat, darf also noch in die Gesamtdifferenz, eines für 750,01 Euro nicht mehr. Maßgeblich ist der Einkaufspreis des einzelnen Gegenstands, nicht sein Verkaufspreis.

Der wichtigste Unterschied zur Einzelbetrachtung liegt bei den Verlusten. In der Gesamtdifferenz gehen alle Ein- und Verkäufe des Zeitraums in dieselbe Summe ein, sodass ein unter Preis verkauftes Stück die Marge der übrigen mindert. Da der Wortlaut auf die Einkaufspreise dieses Zeitraums abstellt, zählt auch Ware mit, die eingekauft, aber noch nicht verkauft wurde.

Wer die Gesamtdifferenz wählt, gibt eine Freiheit auf. Nach Absatz 8 kann auf die Differenzbesteuerung nur verzichtet werden, soweit Absatz 4 nicht angewandt wird. Für die Gegenstände in der Gesamtdifferenz gibt es also keinen Wechsel zur Regelbesteuerung einzelner Verkäufe, auch wenn ein gewerblicher Kunde gern eine Rechnung mit Steuerausweis hätte.

Teurere Stücke bleiben in der Einzelbetrachtung. Ein Händler kann beide Methoden nebeneinander führen: die Gesamtdifferenz für die Kleinteile bis zur Grenze und die Einzeldifferenz für alles, was mehr gekostet hat. Seine Aufzeichnungen müssen dann erkennen lassen, welcher Gegenstand welcher Methode zugeordnet ist.

Die Rechnung ohne gesonderten Steuerausweis

Für die Rechnung gelten zunächst die allgemeinen Pflichtangaben; sie sind Gegenstand des Kurses zur Umsatzsteuererklärung und Zusammenfassenden Meldung und werden hier nicht wiederholt. § 14a Absatz 6 UStG fügt für die Differenzbesteuerung eine Angabe hinzu und nimmt eine andere heraus.

Hinzu kommt ein Hinweis auf die Sonderregelung. Je nach Ware lautet er „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“. Er ist vorgeschrieben, nicht bloß empfohlen, und er zeigt jedem Leser der Rechnung, dass der Preis nach § 25a besteuert wurde.

Heraus fällt der gesonderte Steuerausweis. In den Fällen des § 25a Absätze 3 und 4 ist die Vorschrift über den Ausweis des Steuerbetrags nicht anzuwenden. Die Rechnung nennt den Gesamtpreis, aber weder einen Nettobetrag noch einen Steuerbetrag. Nebenbei bleibt so die Kalkulation verborgen, denn aus der Steuer ließe sich die Marge zurückrechnen.

Für einen unternehmerischen Käufer hat das eine unmittelbare Folge. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 setzt eine gesetzlich geschuldete Steuer und eine Rechnung voraus, und ohne ausgewiesenen Steuerbetrag gibt es nichts, was er abziehen könnte. Ein Handwerker, der einen Transporter unter der Differenzbesteuerung kauft, trägt den Preis daher vollständig.

Weist der Händler trotzdem einen Steuerbetrag aus, greift § 14c Absatz 1. Wer in einer Rechnung mehr Steuer ausweist, als er für den Umsatz schuldet, schuldet nach dieser Vorschrift auch den Mehrbetrag. Eine falsch eingestellte Kassen- oder Rechnungssoftware kann den ganzen Vorteil der Differenzbesteuerung aufzehren, bis die Rechnung berichtigt ist.

Aufzeichnungen, Verzicht und Option

Absatz 6 erweitert die allgemeinen Aufzeichnungspflichten. Aus den Aufzeichnungen des Wiederverkäufers müssen die Verkaufspreise, die Einkaufspreise und die Bemessungsgrundlagen nach den Absätzen 3 und 4 hervorgehen. Ohne diese drei Angaben lässt sich die Marge nicht nachprüfen, und gerade sie trägt die gesamte Steuer.

Wendet der Händler neben der Differenzbesteuerung auch die allgemeinen Vorschriften an, verlangt das Gesetz getrennte Aufzeichnungen. Das ist der Alltag eines Autohauses, das Neuwagen mit Steuerausweis und Gebrauchtwagen aus privater Hand nebeneinander verkauft. Jeder Verkauf muss sich einem der beiden Bereiche eindeutig zuordnen lassen.

Nach Absatz 8 kann der Wiederverkäufer bei jeder einzelnen Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten, solange er Absatz 4 nicht anwendet. Er versteuert dann den vollen Verkaufspreis nach den allgemeinen Regeln und darf die Steuer offen ausweisen. Das kann ein Zugeständnis an einen gewerblichen Kunden sein, der auf den Vorsteuerabzug angewiesen ist.

Absatz 2 öffnet die Regelung in die andere Richtung. Der Wiederverkäufer kann erklären, dass er sie auch auf Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten anwendet, die er selbst eingeführt hat, und auf Kunstgegenstände, deren Lieferung an ihn steuerpflichtig war und nicht von einem Wiederverkäufer kam.

Die Erklärung ist spätestens mit der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahres abzugeben und wirkt ab dessen Beginn. Sie bindet für mindestens zwei Kalenderjahre. Für die so einbezogenen Stücke entfällt nach Absatz 5 der Vorsteuerabzug auf den Einkauf, auch für die entstandene Einfuhrumsatzsteuer.

Verzichtet der Händler später bei einem dieser Stücke doch auf die Differenzbesteuerung, ist der Vorsteuerabzug nach Absatz 8 frühestens in dem Voranmeldungszeitraum möglich, in dem die Steuer für seinen Verkauf entsteht. Die Vorsteuer wandert also vom Einkauf zum Verkauf und wird nicht rückwirkend nachgeholt.

Bei Lieferungen in andere Mitgliedstaaten schließt Absatz 7 die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen aus. Wer ein gebrauchtes Fahrzeug unter der Differenzbesteuerung an einen Käufer im EU-Ausland verkauft, versteuert seine Marge in Deutschland; der Käufer muss dafür keinen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern. Für neue Fahrzeuge gilt die Differenzbesteuerung bei einer solchen Lieferung nicht.