Die Außenprüfung: Anordnung, Mitwirkung, Datenzugriff und Abschluss

Eine Tischlerei mit sieben Beschäftigten erhält im März eine Prüfungsanordnung für drei Jahre. Die Inhaberin legt sie beiseite, die Prüferin kommt ja erst später. Im Herbst liegt ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen auf dem Tisch, die Kontoauszüge eines Jahres fehlen, und jeder volle Tag Verspätung kostet 75 €. Teuer wurde nicht die Prüfung, sondern die Vorbereitung, die ausblieb.

Wer geprüft werden darf und in welchem Umfang

Die Außenprüfung, im Alltag meist Betriebsprüfung genannt, ist nach § 193 Abs. 1 AO bei allen zulässig, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind. Für diese Gruppe braucht das Finanzamt keinen besonderen Anlass. Die Prüfung ist kein Vorwurf, sondern ein reguläres Werkzeug der Veranlagung.

Andere Steuerpflichtige, etwa reine Vermieter oder Arbeitnehmer, dürfen nach Absatz 2 nur in bestimmten Lagen geprüft werden. Das gilt, soweit sie Steuern für Rechnung eines anderen einbehalten und abführen müssen, typischerweise als Arbeitgeber einer Haushaltshilfe, oder wenn die Verhältnisse aufklärungsbedürftig sind und eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig wäre.

Den Umfang legt § 194 Abs. 1 AO weit an. Eine Prüfung kann eine oder mehrere Steuerarten und einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen, sie kann sich aber auch auf einzelne Sachverhalte beschränken. Bei einer Personengesellschaft erfasst sie die Verhältnisse der Gesellschafter, soweit diese für die einheitliche Feststellung von Bedeutung sind.

Darüber hinaus erlaubt § 194 Abs. 2 AO, die Verhältnisse von Gesellschaftern im Einzelfall einzubeziehen, wenn das zweckmäßig ist. Zuständig ist nach § 195 AO das Finanzamt, das auch die Steuern festsetzt. Es darf aber eine andere Finanzbehörde beauftragen, etwa ein spezialisiertes Prüfungsfinanzamt, die dann in seinem Namen Bescheide erlassen kann.

Die Prüfungsanordnung und ihre Bekanntgabe

Jede Außenprüfung beginnt mit einer Prüfungsanordnung. § 196 AO verlangt, dass sie schriftlich oder elektronisch ergeht und eine Rechtsbehelfsbelehrung trägt. Sie ist damit ein Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt werden kann, etwa wenn der Zeitraum zu weit gezogen ist oder der Betroffene gar nicht zum prüfbaren Kreis gehört.

Nach § 197 Abs. 1 AO sind dem Steuerpflichtigen die Anordnung, der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer angemessene Zeit vor Beginn bekannt zu geben. Eine feste Zahl von Tagen nennt das Gesetz nicht. Die Ankündigung entfällt nur, wenn sie den Prüfungszweck gefährden würde, und der Steuerpflichtige kann auf die Frist verzichten.

Passt der Termin nicht, hilft § 197 Abs. 2 AO. Auf Antrag soll der Beginn verlegt werden, wenn wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden, etwa eine Erkrankung, die Hauptsaison oder die Abwesenheit der Person, die die Buchhaltung führt. Ein solcher Antrag hat allerdings eine Nebenwirkung auf die Festsetzungsfrist, die das zweite Modul erklärt.

Schon mit der Anordnung darf das Finanzamt nach § 197 Abs. 3 AO die Vorlage aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Unterlagen innerhalb einer angemessenen Frist verlangen. Sind sie mit einem Datenverarbeitungssystem erstellt, sind die Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen. Wer seine Buchhaltung digital führt, sollte den Export daher vorab erproben.

Sind Unterlagen vorgelegt, sollen die beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte mitgeteilt werden (§ 197 Abs. 4 AO). Das ist eine wertvolle Information für die Vorbereitung. Sie beschränkt die Prüfung aber nicht, das Gesetz sagt ausdrücklich, dass die Nennung von Schwerpunkten keine Einschränkung auf bestimmte Sachverhalte bedeutet.

Für Bescheide auf Erklärungen, die ein Steuerberater nach § 149 Abs. 3 AO erstellt hat, setzt § 197 Abs. 5 AO dem Amt einen Zeitrahmen. Die Anordnung soll bis zum Ende des Jahres ergehen, das auf das Wirksamwerden des Bescheids folgt. Kommt sie aus Gründen des Amtes später, beginnt die Höchstdauer der Ablaufhemmung trotzdem schon ab diesem Zeitpunkt.

Beginn, Ort und Mitwirkung

Am ersten Tag haben sich die Prüfer nach § 198 AO unverzüglich auszuweisen, und der Beginn der Prüfung wird mit Datum und Uhrzeit in den Akten festgehalten. Dieser Zeitpunkt ist keine Formalität. An ihm hängen die Hemmung der Festsetzungsfrist und die Frage, ob eine Selbstanzeige noch strafbefreiend wirken kann.

§ 199 Abs. 1 AO verpflichtet den Prüfer, die Besteuerungsgrundlagen zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen zu prüfen. Wer während der Prüfung einen eigenen Fehler zu seinen Lasten entdeckt, etwa eine vergessene Abschreibung, sollte ihn deshalb ansprechen. Die Prüfung ist auch der Ort, an dem überzahlte Steuern korrigiert werden.

Während der Prüfung ist der Steuerpflichtige nach § 199 Abs. 2 AO über festgestellte Sachverhalte und ihre möglichen Auswirkungen zu unterrichten. Das Amt kann regelmäßige Gespräche vereinbaren und im Einvernehmen Rahmenbedingungen für die Mitwirkung festlegen. Werden diese erfüllt, unterbleibt ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen, was eine solche Vereinbarung für beide Seiten attraktiv macht.

Den Kern der Mitwirkung beschreibt § 200 Abs. 1 AO. Der Steuerpflichtige erteilt Auskünfte, legt Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden vor, gibt die nötigen Erläuterungen und unterstützt den Datenzugriff. Kann er keine Auskunft geben, reicht sie nicht aus oder verspricht sie keinen Erfolg, darf der Prüfer auch andere Betriebsangehörige fragen.

Vorzulegen sind die Unterlagen nach § 200 Abs. 2 AO in den Geschäftsräumen. Fehlt ein geeigneter Raum, kommen die Wohnräume oder die Amtsstelle in Betracht. Ein geeigneter Raum oder Arbeitsplatz und die nötigen Hilfsmittel sind unentgeltlich zu stellen. Arbeitet der Prüfer mit mobilen Geräten ortsunabhängig, gilt das als Tätigkeit an Amtsstelle.

Geprüft wird nach § 200 Abs. 3 AO während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit. Die Prüfer dürfen Grundstücke und Betriebsräume betreten und besichtigen, der Inhaber oder sein Beauftragter soll dabei hinzugezogen werden. Für die Vorbereitung bewährt sich eine kurze Liste dessen, was am ersten Tag bereitliegen sollte.

• eine Ansprechperson mit Vollmacht, die Buchhaltung und Belegablage kennt
• der Datenexport der Finanzbuchhaltung für die angeordneten Jahre, vorab auf Lesbarkeit geprüft
• Verträge mit Gesellschaftern, Angehörigen und wichtigen Kunden, dazu die Anlagenverzeichnisse
• Kontoauszüge aller betrieblichen Konten, auch der im Prüfungszeitraum geschlossenen
• ein Arbeitsplatz mit Netzzugang, fern von laufenden Kundengesprächen

Der Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO

Wurden die Unterlagen mit einem Datenverarbeitungssystem erstellt, gibt § 147 Abs. 6 AO dem Prüfer drei Zugriffswege. Er kann Einsicht in die gespeicherten Daten nehmen und das System selbst nutzen, er kann verlangen, dass die Daten nach seinen Vorgaben maschinell ausgewertet bereitgestellt werden, oder er kann ihre Übertragung in einem auswertbaren Format fordern.

Liegen die Daten bei einem Dritten, etwa bei der Steuerkanzlei oder einem Cloud-Anbieter, muss dieser den Zugriff auf dieselben drei Arten gewähren, sobald der Steuerpflichtige dem Amt mitteilt, wo sich die Daten befinden. Die Kosten trägt nach dem Gesetz der Steuerpflichtige, nicht der Dritte und nicht die Finanzbehörde.

Wechselt ein Unternehmen vor Beginn einer Prüfung sein Buchhaltungssystem oder lagert es alte Daten aus, genügt es nach Ablauf des fünften Kalenderjahres nach der Umstellung, die Daten nur noch auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger vorzuhalten. Bis dahin muss das alte System den Zugriff weiter ermöglichen.

Wie lange Bücher, Belege und sonstige Unterlagen aufzubewahren sind, behandelt der Kurs zur Buchführungspflicht. Hier zählt nur, dass die Aufbewahrung nicht als Papierstapel endet, sondern als auswertbarer Datenbestand. Wer den Export erst im Prüfungstermin sucht, verliert Zeit, die im nächsten Abschnitt Geld kostet.

Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen

Seit der Modernisierung der Außenprüfung hat das Amt ein zusätzliches Druckmittel. Nach § 200a Abs. 1 AO kann es nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen erlassen, schriftlich oder elektronisch und mit Rechtsbehelfsbelehrung. Es ist binnen eines Monats nach Bekanntgabe zu erfüllen.

Die Monatsfrist kann in begründeten Einzelfällen verlängert werden. Einer weitergehenden Begründung des Verlangens bedarf es nicht, wenn das Amt vorher auf diese Möglichkeit hingewiesen hat und die Mitwirkung trotzdem ausblieb. Wer einen solchen Hinweis erhält, sollte ihn als letzte Warnung lesen.

Wird das Verlangen nicht fristgerecht oder nicht vollständig erfüllt, ist nach § 200a Abs. 2 AO ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen. Es beträgt 75 € für jeden vollen Kalendertag der Verzögerung und ist auf höchstens 150 Kalendertage begrenzt. Die Verzögerung endet mit Ablauf des Tages der vollständigen Erfüllung, spätestens mit dem Tag der Schlussbesprechung.

Von der Festsetzung ist abzusehen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Verzögerung entschuldbar ist. Das Verschulden eines Vertreters oder Erfüllungsgehilfen wird ihm allerdings zugerechnet. Die überlastete Kanzlei oder die kranke Buchhalterin entlastet also nur, wenn auch deren Verzögerung selbst entschuldbar war.

Einen Zuschlag zum Verzögerungsgeld von bis zu 25.000 € je vollem Kalendertag erlaubt § 200a Abs. 3 AO, wenn in den letzten fünf Jahren schon einmal ein Verzögerungsgeld festgesetzt wurde oder die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einen stärkeren Anreiz verlangt. Letzteres nimmt das Gesetz vor allem ab Umsatzerlösen von 12 Millionen Euro an.

Für Konzerne liegt diese Schwelle bei konsolidierten Umsatzerlösen von 120 Millionen Euro. Für eine kleine Firma ist daher vor allem der Wiederholungsfall gefährlich. Wer einmal ein Verzögerungsgeld kassiert hat, bleibt fünf Jahre lang in einer Lage, in der die nächste Säumnis ein Vielfaches kosten kann.

Die Verzögerung wirkt auch auf die Fristen. Nach § 200a Abs. 4 AO verlängert sich die Höchstdauer der Ablaufhemmung um die Dauer der Verzögerung, mindestens um ein Jahr. Bei einem zweiten Verzögerungsgeld innerhalb von fünf Jahren entfällt diese Höchstdauer ganz. Die Regeln gelten für Steuern, die nach 2024 entstanden sind.

Nach Art. 97 § 37 Abs. 3 EGAO gelten Verlangen, Verzögerungsgeld und Zuschlag auch für ältere Steuern, wenn die Prüfungsanordnung nach dem 31. Dezember 2024 bekannt gegeben wurde. Die Fristfolgen des Absatzes 4 nennt diese Ausnahme nicht. Eine 2026 angeordnete Prüfung kennt das Verzögerungsgeld also für alle geprüften Jahre.

Schlussbesprechung, Prüfungsbericht und was danach gilt

Über das Ergebnis ist nach § 201 Abs. 1 AO eine Schlussbesprechung abzuhalten, es sei denn, die Besteuerungsgrundlagen ändern sich nicht oder der Steuerpflichtige verzichtet. Dort werden strittige Sachverhalte, ihre rechtliche Beurteilung und die steuerlichen Auswirkungen erörtert. Mit Zustimmung kann das Gespräch auch telefonisch oder elektronisch stattfinden.

Ein Satz in der Schlussbesprechung verdient besondere Aufmerksamkeit. Besteht die Möglichkeit eines Straf- oder Bußgeldverfahrens, soll nach § 201 Abs. 2 AO darauf hingewiesen werden, dass dessen Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt. Fällt dieser Hinweis, ist spätestens jetzt fachlicher Rat nötig.

Das Ergebnis hält der Prüfungsbericht nach § 202 Abs. 1 AO fest, mit den Feststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht und den Änderungen der Besteuerungsgrundlagen. Ändert sich nichts, genügt eine schriftliche oder elektronische Mitteilung. Auf Antrag ist der Bericht vor seiner Auswertung zu übersenden, mit Gelegenheit zur Stellungnahme in angemessener Zeit.

Diesen Antrag nach § 202 Abs. 2 AO sollte man fast immer stellen. Er kostet nichts und gibt die Chance, Rechenfehler oder Missverständnisse zu korrigieren, bevor sie in Bescheide übergehen. Gegen die späteren Änderungsbescheide bleibt der Einspruch, dessen Fristen und Wirkung ein eigener Kurs behandelt.

Eine abgekürzte Außenprüfung nach § 203 AO beschränkt sich auf die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen, wenn regelmäßige Prüfungen nicht erforderlich erscheinen. Vor ihrem Abschluss ist auf beabsichtigte Abweichungen hinzuweisen. Eine Schlussbesprechung und der Anspruch auf Übersendung des Berichts vor der Auswertung entfallen dort aber.

Nach der Prüfung ändert sich die Bestandskraft. War ein Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und ergibt die Prüfung nichts Neues, ist der Vorbehalt nach § 164 Abs. 3 AO aufzuheben. Und § 173 Abs. 2 AO sperrt Änderungen wegen neuer Tatsachen bei Bescheiden aus einer Prüfung, außer bei Hinterziehung oder leichtfertiger Verkürzung.

Mehrsteuern aus einer Prüfung werden bei Einkommen-, Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer außerdem nach § 233a AO verzinst, was der Rechner zu den Nachzahlungszinsen beziffert. Wie ein geprüfter Sachverhalt künftig behandelt wird, lässt sich im Anschluss mit einer verbindlichen Zusage festschreiben, die im Kurs zum Einspruch erklärt ist.