Wegzug als fiktiver Verkauf: wer erfasst ist, was auslöst und wie der Gewinn entsteht

Jonas Reuter hat 2014 eine Software-GmbH mit 25.000 € Stammkapital gegründet und hält bis heute alle Anteile. Ein Investor hat ihm gerade 2.400.000 € für die ganze Firma geboten. Im Sommer will Jonas mit seiner Familie nach Lissabon ziehen, verkaufen will er nichts. Seine Steuerberaterin bremst ihn trotzdem: Mit dem Umzug behandelt das Finanzamt seine Anteile so, als hätte er sie am Tag des Wegzugs verkauft.

Eine Veräußerung, die niemand vereinbart hat

§ 6 des Außensteuergesetzes, kurz AStG, erfasst einen Gewinn, den der Betroffene nie in der Hand hatte. Das Gesetz stellt bestimmte Vorgänge einer Veräußerung von Anteilen gleich, und zwar zum gemeinen Wert. Die Überschrift der Vorschrift nennt das Ergebnis Vermögenszuwachs: die stille Wertsteigerung, die sich während der Jahre in Deutschland angesammelt hat.

Der Gedanke dahinter ist schlicht. Solange ein Gesellschafter hier unbeschränkt steuerpflichtig ist, kann Deutschland einen späteren Verkaufsgewinn besteuern. Mit dem Wegzug kann dieses Recht verloren gehen oder eingeschränkt werden. § 6 AStG erfasst den bis dahin gewachsenen Wert deshalb in dem Moment, in dem der Zugriff zu entgleiten droht.

Für die Betroffenen ist das unbequem, weil Steuer ohne Liquidität entsteht. Es gibt keinen Kaufpreis, aus dem die Steuer bezahlt werden könnte. Deshalb gehören zur Vorschrift ein Ratenverfahren, eine Rückkehrregel und laufende Meldepflichten, die das zweite Modul behandelt. Dieses Modul klärt zuerst, wen die Regel trifft und was genau sie besteuert.

Die Vorschrift wurde grundlegend neu gefasst. Nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 AStG gilt die heutige Fassung für die Einkommensteuer erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022. Alles, was dieser Kurs beschreibt, betrifft diese geltende Fassung. Für ältere Wegzüge gelten Übergangsregeln, die der letzte Abschnitt dieses Moduls kurz einordnet.

Wer erfasst ist: sieben von zwölf Jahren

§ 6 AStG richtet sich nur an natürliche Personen, die unbeschränkt steuerpflichtig sind. Das ist nach § 1 Abs. 1 EStG, wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die Staatsangehörigkeit entscheidet darüber nicht: Eine Französin mit Wohnung in Köln ist erfasst, ein Deutscher, der seit Jahrzehnten in Chile lebt, in aller Regel nicht.

Einen Wohnsitz hat nach § 8 AO, wer eine Wohnung unter Umständen innehat, die erkennen lassen, dass er sie beibehalten und nutzen wird. Wer die Kölner Wohnung beim Umzug kündigt oder dauerhaft vermietet, gibt sie auf. Wer sie möbliert behält und regelmäßig bewohnt, riskiert, dass der inländische Wohnsitz und damit die unbeschränkte Steuerpflicht fortbestehen.

Den gewöhnlichen Aufenthalt beschreibt § 9 AO. Ein zusammenhängender Aufenthalt im Inland von mehr als sechs Monaten gilt stets und von Beginn an als gewöhnlicher Aufenthalt, kurze Unterbrechungen zählen nicht. Ausgenommen sind reine Besuchs-, Erholungs- oder Kuraufenthalte, die nicht länger als ein Jahr dauern.

Hinzu kommt eine Mindestdauer. Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 AStG muss die Person in den letzten zwölf Jahren vor dem auslösenden Ereignis insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein. Das Wort insgesamt zeigt: Die sieben Jahre dürfen unterbrochen sein, gezählt wird die Summe innerhalb des Zeitfensters.

Wer mit dreißig nach Deutschland kam, sechs Jahre blieb und dann weiterzieht, ist von der Regel nicht betroffen. Wer dagegen acht der letzten zwölf Jahre hier gelebt hat, auch mit einem Auslandsjahr dazwischen, ist erfasst. Das Fenster wird dabei vom konkreten Ereignis aus zurückgerechnet, also vom Wegzug, von der Schenkung oder vom sonstigen Verlust des Besteuerungsrechts.

Für geschenkte oder geerbte Anteile verlängert Satz 2 die Rechnung. Bei unentgeltlichem Erwerb zählt die unbeschränkte Steuerpflicht des Rechtsvorgängers mit, bei mehreren unentgeltlichen Übertragungen hintereinander die jedes Vorgängers. Jahre, in denen Erwerber und Vorgänger gleichzeitig unbeschränkt steuerpflichtig waren, setzt Satz 3 nur einmal an.

Satz 4 schließt eine Lücke für Rückkehrer. Ist der Steueranspruch nach der Rückkehrregel des Absatzes 3 entfallen, gelten der Betroffene und seine Rechtsnachfolger ohne neue Fristrechnung als erfasst. Wer einmal zurückgekehrt ist, kann bei einem zweiten Wegzug also nicht einwenden, er sei seither noch keine sieben Jahre wieder im Land.

Welche Anteile gemeint sind

Für den Gegenstand verweist § 6 AStG auf § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Erfasst sind Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen die Person innerhalb der letzten fünf Jahre in der dort bestimmten Mindesthöhe beteiligt war. Wie diese Schwelle geprüft wird, erklärt der Kurs zum Anteilsverkauf. Wer unter ihr bleibt, hat mit § 6 nichts zu tun.

Was als Anteil zählt, sagt § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG: Aktien, GmbH-Anteile, Genussscheine, ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften darauf. Absatz 7 bezieht Anteile an Genossenschaften ein. § 17 beschränkt sich nicht auf Gesellschaften mit Sitz im Inland, und § 6 übernimmt diesen Anteilsbegriff unverändert.

Typisch betroffen ist deshalb nicht die Kleinanlegerin mit einem Aktiendepot, sondern die Gründerin einer GmbH, der Gesellschafter-Geschäftsführer, der Start-up-Mitarbeiter mit einem größeren Paket oder die Erbin eines Familienunternehmens. Gerade bei jungen Firmen wächst der Wert oft schnell, während kaum ausgeschüttet wird und wenig Geld auf dem privaten Konto liegt.

Die Vorschrift steht außerdem unter einem Vorbehalt. Sie gilt nur, soweit das Einkommensteuergesetz, das Körperschaftsteuergesetz und das Umwandlungssteuergesetz nichts anderes bestimmen. Dieser Kurs behandelt deshalb ausschließlich Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden. Wer Anteile in einem Betriebsvermögen hält, muss die dort geltenden Regeln gesondert prüfen.

Drei Auslöser und ihr Zeitpunkt

Der häufigste Auslöser ist nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht, weil Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt aufgegeben werden. Die fiktive Veräußerung erfolgt nach Satz 2 Nr. 1 im Zeitpunkt dieser Beendigung. Wer neben der neuen Wohnung im Ausland eine inländische behält, beendet die Steuerpflicht erst, wenn auch diese wegfällt.

Der zweite Auslöser kommt ohne Umzug aus. Überträgt ein Gesellschafter seine Anteile unentgeltlich auf eine Person, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, gilt auch das als Veräußerung, und zwar im Zeitpunkt der Übertragung. Das betrifft die Schenkung an ein Kind, das im Ausland studiert, ebenso wie den Übergang auf einen Erben ohne inländischen Wohnsitz.

Hier liegt eine Falle der Nachfolgeplanung. Neben der Frage der Schenkungsteuer, die eigenen Regeln folgt, entsteht beim Schenker Einkommensteuer auf den Wertzuwachs. Der Beschenkte gilt nach Absatz 1 Satz 3 als zum gemeinen Wert erworben, soweit diese Steuer entrichtet wurde, sonst übernimmt er die alten Anschaffungskosten.

Der dritte Auslöser ist ein Auffangtatbestand. Nach Nummer 3 genügt es, wenn das deutsche Besteuerungsrecht am Gewinn aus einer Veräußerung der Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird, soweit nicht schon Nummer 1 oder 2 vorliegt. Die fiktive Veräußerung erfolgt dann unmittelbar vor dem Zeitpunkt, zu dem dieser Eingriff wirksam wird.

Für alle drei Auslöser gilt dieselbe Rechtsfolge: Die Anteile gelten als zum gemeinen Wert veräußert. Das Zielland spielt dafür nach dem Wortlaut keine Rolle. Die geltende Fassung unterscheidet nicht zwischen einem Umzug nach Österreich, in die Schweiz oder nach Kanada, und sie kennt auch keine Sonderregel für Mitgliedstaaten der Europäischen Union.

Wie der fiktive Gewinn berechnet wird

Weil § 6 eine Veräußerung nach § 17 unterstellt, folgt die Rechnung dem § 17 Abs. 2 EStG. Dort ergibt sich der Gewinn, indem man vom Veräußerungspreis zuerst die Veräußerungskosten und dann die Anschaffungskosten abzieht. Beim Wegzug tritt an die Stelle des Preises der gemeine Wert der Anteile im maßgebenden Zeitpunkt.

Zu den Anschaffungskosten zählen nach § 17 Abs. 2a EStG auch Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten. Das Gesetz nennt offene oder verdeckte Einlagen sowie gesellschaftsrechtlich veranlasste Ausfälle von Darlehen und Bürgschaftsregressforderungen. Wer über Jahre Geld nachgeschossen hat, sollte jede dieser Zahlungen belegen können, denn jeder nachgewiesene Euro senkt den fiktiven Gewinn.

Der gemeine Wert ist der heikle Teil. Für Aktien, die im regulierten Markt einer deutschen Börse gehandelt werden, gilt nach § 11 Abs. 1 BewG der niedrigste Kurs am Stichtag. Für GmbH-Anteile gibt es keinen Kurs. Hier greift § 11 Abs. 2 BewG, und über diese Bewertung wird in der Praxis am häufigsten gestritten.

Nach § 11 Abs. 2 BewG ist der gemeine Wert zuerst aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Eine Finanzierungsrunde kurz vor dem Umzug kann den Wert deshalb festlegen. Fehlt ein solcher Verkauf, ist er nach den Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten, auch außerhalb des Steuerrechts üblichen Methode zu ermitteln.

Auf den Gewinn wird das Teileinkünfteverfahren angewendet: § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG nennt ausdrücklich auch den gemeinen Wert im Sinne des § 17 Abs. 2. Steuerpflichtig bleiben so sechzig Prozent. Wie das Verfahren und der Freibetrag des § 17 Abs. 3 im Einzelnen wirken, rechnet der Kurs zum Anteilsverkauf vor.

Der steuerpflichtige Teil geht in das zu versteuernde Einkommen des Jahres ein, in dem das auslösende Ereignis liegt, beim Umzug also des Wegzugsjahres. Er wird mit dem persönlichen Tarif besteuert, nicht mit dem gesonderten Satz für Kapitalerträge. Bei Gewinnen dieser Größenordnung landet ein großer Teil davon im Spitzensteuersatz.

Wer nach Deutschland zieht: der mitgebrachte Wert

Die Kehrseite regelt § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG für Zuzügler. Waren die Anteile einer Person schon zuzurechnen, als ihre unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland begann, und hat der Staat, aus dem sie kam, den bis dahin gewachsenen Wert mit einer dem § 6 AStG vergleichbaren Steuer erfasst, zählt bei einem späteren Verkauf der dort angesetzte Wert.

Dieser ausländische Wert ersetzt die Anschaffungskosten, höchstens jedoch bis zum gemeinen Wert. Den Nachweis muss die veräußernde Person führen. Wer aus einem Staat mit eigener Wegzugsteuer nach Deutschland kommt, sollte den dortigen Bescheid deshalb sorgfältig aufbewahren. Ohne ihn zählen bei einem späteren Verkauf nur die ursprünglichen Anschaffungskosten.

Für Personen, deren deutsche Wegzugsteuer nach der Rückkehrregel des § 6 Abs. 3 AStG entfällt, schließt § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG diesen Ansatz ausdrücklich aus. Wer also nach einer vorübergehenden Abwesenheit zurückkommt, kann sich nicht auf einen Wert berufen, den der zwischenzeitliche Wohnsitzstaat bei seiner eigenen Wegzugsteuer angesetzt hat.

Wegzug vor 2022: die alte Fassung

Wurde ein Tatbestand des § 6 Abs. 1 in einer bis zum 30. Juni 2021 geltenden Fassung vor dem 1. Januar 2022 verwirklicht, bleibt es nach § 21 Abs. 3 Satz 1 AStG bei der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung, und zwar auch über das Jahresende 2021 hinaus. Wer 2020 weggezogen ist, wird also weiter nach altem Recht abgewickelt.

Ganz unberührt bleiben solche Altfälle nicht. Nach Satz 2 werden Stundungen nach altem Recht auch widerrufen, soweit Ausschüttungen oder Einlagenrückgewähr insgesamt mehr als ein Viertel des gemeinen Werts beim Wegzug ausmachen, und die alte Rückkehrregel verliert in diesem Umfang ihre Wirkung. Satz 3 wendet das auf Zahlungen nach dem 16. August 2023 an.

Dieser Kurs erklärt nur die geltende Fassung. Wer vor 2022 weggezogen ist und noch eine Stundung oder eine offene Rückkehrfrist nach altem Recht hat, muss die damalige Fassung lesen, die hier nicht dargestellt wird. Die Übergangsregel zeigt aber, dass der Gesetzgeber auch Altfälle an die neue Viertelgrenze gebunden hat.