Die Einkommensteuerbefreiung des § 3 Nr. 72 EStG: Grenzen, Gebäude und Folgen

Familie Wagner hat im März 2025 auf ihr Einfamilienhaus eine Solaranlage mit 9,8 kWp setzen lassen und im ersten Jahr 640 € Einspeisevergütung bekommen. Ein Bekannter rät ihr, eine Gewinnermittlung abzugeben, die Anlage abzuschreiben und den so entstehenden Verlust mit dem Arbeitslohn zu verrechnen. Kein einziger dieser drei Ratschläge passt zu dem Gesetz, das seit einigen Jahren für solche Anlagen gilt.

Was die Befreiung erfasst: Einnahmen und Entnahmen

Der Katalog des § 3 EStG beginnt mit den Worten „Steuerfrei sind“, und seine Nummer 72 nennt die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb bestimmter Photovoltaikanlagen. Die Vorschrift befreit also nicht die Anlage als Gegenstand, sondern die Zuflüsse und Vorteile, die ihr Betrieb erzeugt.

Unter Einnahmen fällt vor allem das, was der Netzbetreiber für den eingespeisten Strom zahlt. Ebenso erfasst ist ein Entgelt, das ein Mieter oder Nachbar für gelieferten Strom entrichtet. Entscheidend ist allein der Zusammenhang mit dem Betrieb der Anlage, nicht der Empfänger des Stroms.

Die Entnahmen verdienen einen eigenen Blick. Wer den selbst erzeugten Strom im eigenen Haushalt verbraucht, entnimmt ihn aus der Tätigkeit für private Zwecke. Bei einer gewerblichen Tätigkeit wäre diese Entnahme grundsätzlich wie eine Einnahme zu erfassen; Nummer 72 stellt sie ausdrücklich ebenfalls steuerfrei.

Für den Eigenverbrauch muss deshalb kein Wert ermittelt werden, solange die Befreiung greift. Damit entfällt eine Bewertungsfrage, die sonst jedes Jahr neu zu beantworten wäre: mit welchem Betrag die selbst verbrauchte Kilowattstunde anzusetzen ist.

Ein Antrag ist im Wortlaut nicht vorgesehen, und ein Wahlrecht auch nicht. Liegen die Voraussetzungen vor, sind die Einnahmen kraft Gesetzes steuerfrei. Wer lieber einen Verlust erklären würde, kann die Befreiung nicht abwählen; warum dieser Wunsch ohnehin ins Leere liefe, zeigt der Abschnitt zu § 3c.

Die Anknüpfung an das Register hat einen praktischen Grund. Das Finanzamt braucht keine technische Prüfung vorzunehmen, und der Betreiber kann die Größe seiner Anlage jederzeit belegen. Umgekehrt heißt das: ein falscher oder veralteter Eintrag wirkt unmittelbar auf die Steuer, und eine Erweiterung sollte dort ebenso nachgetragen werden.

Zwei Leistungsgrenzen: je Einheit und je Steuerpflichtigem

Nummer 72 setzt zwei Grenzen, die zugleich eingehalten sein müssen. Die installierte Bruttoleistung darf bis zu 30 Kilowatt peak je Wohn- oder Gewerbeeinheit betragen, und sie darf insgesamt höchstens 100 Kilowatt peak pro Steuerpflichtigem oder Mitunternehmerschaft erreichen. Beide Werte gelten in der Fassung, die der Abschnitt zur Anwendung zeitlich einordnet.

Die erste Grenze wächst mit dem Gebäude. Ein Einfamilienhaus mit einer einzigen Wohnung trägt begünstigt bis zu 30 kWp. Ein Haus mit drei Wohnungen und einem Laden im Erdgeschoss zählt vier Einheiten, also bis zu 120 kWp. Maßgeblich ist, wie viele Wohn- und Gewerbeeinheiten das Gebäude hat, nicht, wem sie gehören.

Die zweite Grenze summiert dagegen über alle Anlagen desselben Steuerpflichtigen. Wer auf dem eigenen Haus, auf einem vermieteten Mehrfamilienhaus und auf einer Scheune Anlagen betreibt, zählt deren Leistung zusammen. Bei einer Personengesellschaft gilt die Grenze für die Mitunternehmerschaft als solche.

Beide Grenzen sind als Bedingung formuliert: die Einnahmen sind steuerfrei, „wenn“ die Leistung die Werte nicht übersteigt. Der Wortlaut kennt keinen steuerfreien Sockel, der bei einer größeren Anlage bis zur Grenze erhalten bliebe. Wird eine der beiden Grenzen überschritten, entfällt die Befreiung für die betroffenen Anlagen insgesamt, nicht bloß für den übersteigenden Teil.

Das macht die Gesamtgrenze zu einer Schwelle mit Fallbeileffekt. Ein Betreiber mit 95 kWp, der eine kleine Zusatzanlage von 10 kWp anschafft, liegt danach bei 105 kWp. Er verliert nicht die Befreiung der zehn neuen Kilowatt, sondern erfüllt die Voraussetzung der Nummer 72 für keine seiner Anlagen mehr.

Die Gesamtgrenze ist dem Wortlaut nach je Steuerpflichtigem oder Mitunternehmerschaft bemessen, nicht je Haushalt oder je Familie. Betreiben Ehegatten eine Anlage gemeinsam, stellt sich deshalb zuerst die Frage, wem sie zuzurechnen ist; diese Zurechnung folgt allgemeinen Regeln, die dieser Kurs nicht behandelt.

Welche Anlagen: auf, an oder in Gebäuden

Begünstigt sind nur Photovoltaikanlagen, die auf, an oder in Gebäuden vorhanden sind, und das Gesetz schließt Nebengebäude ausdrücklich ein. Die klassische Dachanlage gehört dazu, ebenso Module an einer Fassade oder an einem Balkongeländer, sofern dieses Teil des Gebäudes ist, und eine Anlage auf der freistehenden Garage.

Nicht erfasst ist nach dem Wortlaut eine Anlage, die ohne Gebäude auf einer Freifläche steht. Wer Module auf einer Wiese aufständert, kann sich auf Nummer 72 nicht berufen, gleich wie klein die Anlage ist. Für ihn gelten die allgemeinen Regeln, die das zweite Modul für größere Anlagen beschreibt.

Anders als die umsatzsteuerliche Vorschrift fragt Nummer 72 nicht nach der Nutzung des Gebäudes. Ein Wohnhaus, ein Bürogebäude, eine Werkstatt oder eine landwirtschaftliche Halle kommen gleichermaßen in Betracht. Die Nutzung wirkt nur mittelbar, weil sie bestimmt, ob eine Einheit als Wohn- oder als Gewerbeeinheit zählt.

Auch auf das Eigentum am Gebäude kommt es nicht an. Wer das Dach eines fremden Hauses pachtet und dort eine Anlage betreibt, fällt unter dieselben Grenzen, gemessen an den Einheiten jenes Gebäudes. Maßgeblich bleibt, dass die Anlage auf, an oder in einem Gebäude vorhanden ist.

• Dachanlage auf dem eigenen Wohnhaus: begünstigt, wenn beide Grenzen eingehalten sind
• Anlage auf Garage, Schuppen oder einem anderen Nebengebäude: ausdrücklich eingeschlossen
• Anlage auf dem Dach einer Werkstatt oder eines Bürogebäudes: begünstigt, gemessen an den Gewerbeeinheiten
• Freiflächenanlage ohne Gebäudebezug: vom Wortlaut nicht erfasst

Seit wann welche Fassung gilt

Die Anwendungsregeln stehen nicht in § 3, sondern in § 52 Absatz 4 EStG, und dort gleich zweimal. Die erste Fassung der Nummer 72, eingefügt durch das Gesetz vom 16. Dezember 2022, ist auf Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden.

Die zweite Regel betrifft die geänderte Fassung durch das Gesetz vom 2. Dezember 2024. Sie ist erstmals auf Photovoltaikanlagen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden. Die in diesem Modul genannten Grenzen sind die dieser jüngeren Fassung, gelesen am 23. September 2026.

Für eine Anlage, die vor 2025 angeschafft und in Betrieb genommen und seither nicht erweitert wurde, gilt danach weiter die Fassung von 2022. Deren Wortlaut ist in der aktuellen Gesetzesfassung nicht mehr abgedruckt. Dieser Kurs gibt ihre Grenzen deshalb nicht wieder; wer eine solche Altanlage beurteilt, muss den Wortlaut von 2022 heranziehen.

Die Erweiterung ist das Stichwort, das Altanlagen in die neue Fassung holt. Wer 2026 zusätzliche Module auf ein Dach setzt, dessen Anlage aus dem Jahr 2020 stammt, erweitert sie nach dem 31. Dezember 2024. Für die erweiterte Anlage gilt dann die jüngere Fassung, einschließlich ihrer Grenzen.

Die Stichtage wirken außerdem auf die Veranlagungsjahre zurück. Einnahmen aus dem Jahr 2021 oder früher fallen unter keine der beiden Fassungen; für sie bleibt es bei den allgemeinen Regeln. Wer noch offene Bescheide für diese Jahre hat, kann sich nicht auf die Befreiung berufen.

Keine Gewinnermittlung, keine Abfärbung

Der Betrieb einer Anlage, die Strom gegen Vergütung ins Netz einspeist, kann eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 sein: eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ohne Befreiung wären die Überschüsse dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Satz 2 der Nummer 72 zieht daraus eine ausdrückliche Folge. Werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und sind die Einnahmen aus dieser Tätigkeit insgesamt steuerfrei, ist kein Gewinn zu ermitteln. Die Tätigkeit verschwindet damit aus der Einkommensermittlung, statt dort mit einem Gewinn von null zu stehen.

Das Wort „insgesamt“ verdient Beachtung. Die Erleichterung gilt nur, wenn alle Einnahmen der Tätigkeit befreit sind. Verkauft jemand neben dem Strom aus einer begünstigten Anlage auch Strom aus einer nicht begünstigten Freiflächenanlage, bleibt es für die Tätigkeit bei der Pflicht, einen Gewinn zu ermitteln.

Satz 3 schließt eine zweite Falle. Nach § 15 Absatz 3 Nummer 1 gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn sie auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Eine Vermietungsgesellschaft, die auf ihrem Mietshaus eine Anlage betreibt, würde danach insgesamt gewerblich, samt ihrer Mieteinnahmen.

Für die Fälle des Satzes 2 erklärt Satz 3 diese Abfärbung für nicht anwendbar. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ein Haus vermietet und darauf eine begünstigte Anlage betreibt, behält ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Für Vermietergemeinschaften entfällt damit ein Risiko, das eine Anlage auf dem Mietshaus steuerlich teuer machen konnte.

Wie die Mieteinnahmen einer solchen Gesellschaft selbst zu behandeln sind, beschreibt der Kurs zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Hier genügt festzuhalten, dass die begünstigte Anlage diese Einkunftsart nicht verändert, solange ihre Einnahmen insgesamt unter die Befreiung fallen.

Die Kehrseite: § 3c und nicht abziehbare Kosten

Jede Steuerbefreiung hat im Einkommensteuerrecht ein Gegenstück. § 3c Absatz 1 EStG bestimmt, dass Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Wer keine Steuer auf die Einnahmen zahlt, kann auch die zugehörigen Kosten nicht absetzen.

Für die begünstigte Anlage heißt das: der Kaufpreis wird nicht abgeschrieben, Wartung, Versicherung und Reparaturen mindern keine Einkünfte, und auch die Zinsen für einen Kredit, mit dem die Anlage finanziert wurde, bleiben ohne steuerliche Wirkung. Sie hängen unmittelbar mit den steuerfreien Einnahmen zusammen.

Damit ist auch der Rat aus dem Einstieg beantwortet. Ein Verlust aus der Anlage lässt sich nicht mit dem Arbeitslohn verrechnen, weil er steuerlich gar nicht entsteht: die Einnahmen sind befreit, die Ausgaben abzugsverboten, und ein Gewinn ist nach Satz 2 nicht einmal zu ermitteln.

Für die meisten kleinen Anlagen ist das kein Nachteil. Die Abschreibung einer Dachanlage über ihre Nutzungsdauer konnte einen geringen Überschuss oder einen Verlust ergeben, und ein Dauerverlust wirft stets die Frage nach der Gewinnerzielungsabsicht auf. Die Befreiung nimmt beides aus der Rechnung, zugunsten eines einfachen Ergebnisses.

Der Ausschluss reicht nur so weit wie der Zusammenhang. Kosten, die nicht mit der Anlage, sondern etwa mit einer vermieteten Wohnung im selben Haus zusammenhängen, bleiben abziehbar. Bei einer Dachsanierung, die zugleich für die Anlage erfolgt, ist deshalb zu trennen, welcher Teil der Kosten auf welche Tätigkeit entfällt.