Gewerbebetrieb oder selbständige Arbeit: die Merkmale und die Grenze dazwischen

Zwei Nachbarinnen in Leipzig machen sich im selben Monat selbständig, und beide rechnen mit rund 70.000 € Gewinn im Jahr. Die eine berät als Ingenieurin Bauherren bei der Tragwerksplanung, die andere verkauft Softwarelizenzen, die sie bei einem Hersteller einkauft. Die Ingenieurin schreibt dem Finanzamt und ist fertig. Die Händlerin braucht einen Gewerbeschein, prüft ihre Gewerbesteuer und bekommt Post von der IHK. Der Unterschied liegt nicht im Gewinn, sondern in der Einkunftsart.

Sieben Einkunftsarten, drei davon mit Gewinn

Das Einkommensteuergesetz kennt keine allgemeine Kategorie der Selbständigen. § 2 Abs. 1 EStG zählt sieben Einkunftsarten auf, und zu welcher davon Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach Satz 2 nach den §§ 13 bis 24. Wer auf eigene Rechnung arbeitet, ist deshalb nicht automatisch Gewerbetreibender.

Für Selbständige kommen drei dieser Einkunftsarten in Betracht: Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständige Arbeit. Bei allen dreien sind die Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG der Gewinn. Innerhalb der Einkommensteuer liegen Gewerbetreibende und Freiberufler deshalb enger beieinander, als viele Gründer vermuten.

Die großen Unterschiede entstehen außerhalb der Einkommensteuer. Die Gewerbesteuer erfasst nur den Gewerbebetrieb, die Buchführungspflicht nach § 141 AO nur gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, die Anzeige nach § 14 GewO nur ein Gewerbe. Auch die Pflichtmitgliedschaft in der Industrie- und Handelskammer knüpft an die Gewerbesteuer an.

Dieses Modul beantwortet deshalb eine einzige Frage: Wo verläuft die Grenze zwischen Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit? Das zweite Modul zeigt, warum in Personengesellschaften schon ein kleiner gewerblicher Teil alles verändern kann, und rechnet die Folgen durch. Die Land- und Forstwirtschaft bleibt in diesem Kurs außen vor.

Die vier Merkmale des Gewerbebetriebs

§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG definiert den Gewerbebetrieb in einem einzigen, langen Satz. Verlangt wird eine Betätigung, die selbständig und nachhaltig ist, mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Fehlt auch nur eines dieser vier Merkmale, gibt es keinen Gewerbebetrieb.

• Selbständigkeit: Die Tätigkeit wird nicht weisungsgebunden in einem fremden Betrieb ausgeübt. Die Rechtsprechung prüft dafür vor allem, ob jemand Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann.
• Nachhaltigkeit: Die Betätigung ist auf Wiederholung angelegt. Nach der Rechtsprechung kommt es auf die Absicht an, wieder tätig zu werden, nicht auf die Zahl der bereits abgeschlossenen Geschäfte.
• Gewinnerzielungsabsicht: Die Tätigkeit soll auf Dauer einen Überschuss bringen. Eine Minderung der Steuern vom Einkommen zählt nach § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG ausdrücklich nicht als Gewinn.
• Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr: Die Leistung wird gegen Entgelt am Markt angeboten. Nach der Rechtsprechung kann dafür schon ein einziger Abnehmer genügen, wenn das Angebot grundsätzlich offensteht.

Diese vier Merkmale erfüllt der Zahnarzt ebenso wie die Bäckerin. Deshalb schließt derselbe Satz mit einer negativen Abgrenzung: Gewerbebetrieb ist die Betätigung nur, wenn sie weder als Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

Die Prüfung läuft also in zwei Stufen. Zuerst werden die vier Merkmale geprüft. Fehlt eines, liegen gar keine Gewinneinkünfte vor, sondern zum Beispiel Arbeitslohn. Sind alle vier erfüllt, folgt die Frage, ob einer der drei vorrangigen Bereiche greift. Nur was danach übrig bleibt, ist Gewerbe.

Zwei Klarstellungen folgen im selben Absatz. Nach Satz 2 ist eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Einkommensteuer kein Gewinn; wer nur Verluste für die Steuererklärung sammeln will, handelt nicht mit Gewinnerzielungsabsicht. Nach Satz 3 genügt es dagegen, wenn der Gewinn nur ein Nebenzweck der Betätigung ist.

Für die selbständige Arbeit gilt dieselbe Messlatte. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG erklärt § 15 Abs. 2 Satz 2 und 3 für entsprechend anwendbar. Ein Freiberufler, der auf Dauer nur Verluste erzielt, wird also nicht zum Gewerbetreibenden. Die Rechtsprechung spricht dann von Liebhaberei, und die Verluste bleiben steuerlich unberücksichtigt.

Freiberuflich auf drei Wegen

§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG stellt die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit an die Spitze der selbständigen Arbeit. Satz 2 füllt den Begriff auf drei verschiedenen Wegen aus. Wer einen davon erfüllt und zugleich die vier Merkmale des § 15 Abs. 2 aufweist, erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit und keine gewerblichen.

Der erste Weg beschreibt keine Berufe, sondern Tätigkeiten: die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit. Es kommt nicht auf einen Abschluss oder eine Kammer an, sondern darauf, was tatsächlich getan wird. Eine Nachhilfelehrerin ohne Lehramtsexamen unterrichtet im Sinne des Gesetzes genauso wie ein ausgebildeter Lehrer.

Der zweite Weg ist der Katalog. Er zählt Berufe auf, deren selbständige Ausübung stets freiberuflich ist, und er ordnet sie nicht. Heilberufe, rechts- und wirtschaftsberatende Berufe, technische Berufe und Medienberufe stehen im Gesetz in einer einzigen Aufzählung. Die folgende Tabelle bildet Gruppen, die das Gesetz selbst nicht kennt, nur zur Übersicht.

Der Katalog meint die Berufstätigkeit, nicht bloß die Berufsbezeichnung. Freiberuflich ist, was eine Ärztin als Ärztin oder ein Ingenieur als Ingenieur tut. Verkauft eine Ärztin in ihrer Praxis Nahrungsergänzungsmittel, gehört dieser Verkauf nicht zur ärztlichen Berufstätigkeit, auch wenn er in denselben Räumen stattfindet.

Der dritte Weg sind die ähnlichen Berufe, mit denen der Katalog endet. Wie die Ähnlichkeit zu messen ist, sagt der Gesetzestext nicht. Die Rechtsprechung verlangt, dass der Beruf einem bestimmten Katalogberuf in den wesentlichen Punkten gleicht, bei der Ausbildung ebenso wie bei der ausgeübten Tätigkeit. Eine vage Nähe zu den freien Berufen insgesamt genügt danach nicht.

Diese Kriterien sind Rechtsprechung, keine Norm, und sie erklären die vielen Streitfälle an der Grenze, etwa bei Beratern im IT-Bereich oder bei Gesundheitsberufen ohne Katalogeintrag. Wer sich auf einen ähnlichen Beruf stützt, sollte Ausbildung und tatsächliche Tätigkeit so belegen, dass der Vergleich mit einem konkreten Katalogberuf nachvollziehbar wird.

Angestellte Fachkräfte: leitend und eigenverantwortlich

Ein Freiberufler darf Personal beschäftigen. Satz 3 des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erlaubt ausdrücklich die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, etwa angestellter Ingenieure im Ingenieurbüro oder angestellter Steuerfachangestellter in der Kanzlei. Die Einordnung bleibt dann freiberuflich, allerdings nur unter einer Voraussetzung, die im selben Satz steht.

Der Berufsträger muss auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Leitend bedeutet, dass er die Grundzüge der Arbeit festlegt und die Mitarbeiter überwacht. Eigenverantwortlich bedeutet, dass die Leistung seine persönliche Prägung trägt. Das Gesetz nennt nur diese beiden Wörter; was sie im Alltag verlangen, hat die Rechtsprechung ausgeformt.

Nach dieser Rechtsprechung genügt es nicht, das Büro zu organisieren und Kunden zu gewinnen, während die fachliche Arbeit ganz bei den Angestellten liegt. Je mehr Mitarbeiter beschäftigt sind und je mehr gleichförmige Aufträge nebeneinander laufen, desto schwerer lässt sich die persönliche Mitwirkung an jedem einzelnen Auftrag noch belegen.

Satz 4 enthält eine gesetzliche Entlastung: Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen. Krankheit oder Urlaub verwandeln die Praxis also nicht in ein Gewerbe. Eine Dauerlösung, bei der der Inhaber nur noch unterschreibt, deckt diese Ausnahme dagegen nicht.

Fehlt die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit, ist die Arbeit nach der Rechtsprechung insgesamt gewerblich, denn die negative Abgrenzung des § 15 Abs. 2 greift nur für die Ausübung eines freien Berufs. Gewerbesteuer, mögliche Buchführungspflicht nach § 141 AO und Kammerzugehörigkeit folgen dann nach, wie das zweite Modul zeigt.

Sonstige selbständige Arbeit und vorübergehende Tätigkeiten

Neben den freien Berufen kennt § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die sonstige selbständige Arbeit. Das Gesetz nennt als Beispiele Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Wer als Testamentsvollstrecker oder Aufsichtsrat tätig wird, betreibt deshalb auch ohne freien Beruf kein Gewerbe.

§ 18 Abs. 2 EStG stellt außerdem klar, dass Einkünfte nach Absatz 1 auch dann steuerpflichtig sind, wenn die Tätigkeit nur vorübergehend ausgeübt wird. Das einzelne Gutachten, der einmalige Vortrag oder die kurze Übersetzung neben einer Anstellung bleiben also Einkünfte aus selbständiger Arbeit, auch wenn sie selten vorkommen.

Die beiden übrigen Nummern des Absatzes betreffen Sonderfälle. Nummer 2 gilt für die Einnehmer einer staatlichen Lotterie, Nummer 4 für bestimmte Vergütungen von Beteiligten an vermögensverwaltenden Gesellschaften, die Anteile an Kapitalgesellschaften erwerben und halten. Für eine gewöhnliche Gründung spielen beide keine Rolle.

Gemischte Tätigkeiten des Einzelunternehmers

Viele Selbständige tun beides. Die Physiotherapeutin verkauft Trainingsgeräte, der Übersetzer vertreibt eine Sprachlernsoftware, die Architektin vermittelt gegen Provision Grundstücke. Für den Einzelunternehmer enthält das Einkommensteuergesetz keine Vorschrift, die den einen Teil in den anderen hineinzieht. Die Abfärbung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nennt nur Personengesellschaften.

Nach der Rechtsprechung sind die beiden Tätigkeiten deshalb getrennt zu beurteilen, wenn sie sich nach der Verkehrsauffassung trennen lassen. Dieselbe Person erzielt dann nebeneinander Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb, mit zwei Gewinnermittlungen. Nur der gewerbliche Teil unterliegt der Gewerbesteuer und zählt für die Grenzen des § 141 AO.

Sind die Tätigkeiten so verflochten, dass sie sich gegenseitig bedingen, beurteilt die Rechtsprechung sie einheitlich nach ihrem Schwerpunkt. Wer die Trennung will, sollte sie deshalb sichtbar machen: getrennte Rechnungen, getrennte Aufzeichnungen und wenn möglich getrennte Konten. Eine Trennung, die nur in der Steuererklärung existiert, hält einer Außenprüfung selten stand.

Ein letzter Stolperstein kommt aus dem Gesellschaftsrecht. § 1 Abs. 2 PartGG beschreibt die freien Berufe für die Partnerschaftsgesellschaft und nennt dabei auch Berufe, die im Katalog des § 18 EStG fehlen, etwa Hebammen, Heilmasseure, Diplom-Psychologen und hauptberufliche Sachverständige. Diese Liste entscheidet über die Rechtsform, nicht über die Einkunftsart.

Steuerlich bleibt es beim Maßstab des § 18 EStG. Ein Beruf, der nur im Partnerschaftsgesetz auftaucht, kann durchaus freiberuflich im Sinne des Einkommensteuerrechts sein, etwa als ähnlicher Beruf oder über eine wissenschaftliche Tätigkeit. Er ist es aber nicht schon deshalb, weil ihn das Partnerschaftsgesetz aufführt.