Den Bescheid angreifen: Einspruchsfrist, Form und Aussetzung der Vollziehung

Ein Elektroinstallateur erhält im März einen Einkommensteuerbescheid mit einer Nachzahlung von 6.400 €. Er hält die gestrichene Miete für seine Werkstatt für falsch, legt fristgerecht Einspruch ein und überweist nichts, weil er glaubt, der Streit halte die Zahlung auf. Nach dem Zahlungstermin kostet ihn jeder angefangene Monat 64 € Säumniszuschlag. Der Einspruch war richtig, die Annahme dahinter nicht.

Die Frist beginnt mit der Bekanntgabe

Gegen einen Steuerbescheid ist der Einspruch statthaft, denn er ist ein Verwaltungsakt in einer Abgabenangelegenheit, auf die die Abgabenordnung Anwendung findet (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Einzulegen ist er innerhalb eines Monats. Die entscheidende Frage lautet deshalb nicht, wie lang die Frist ist, sondern an welchem Tag sie beginnt.

§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO knüpft an die Bekanntgabe des Verwaltungsakts an. Das Datum oben auf dem Bescheid ist dafür nicht maßgebend. Es bezeichnet den Tag, an dem das Finanzamt den Bescheid erstellt oder zur Post gegeben hat, nicht den Tag, an dem er rechtlich beim Empfänger angekommen ist.

Für den Postweg enthält § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO eine Fiktion: Ein schriftlicher Bescheid, der im Inland durch die Post übermittelt wird, gilt am vierten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Für einen elektronisch übermittelten Bescheid gilt nach Absatz 2a dasselbe, gerechnet ab dem Tag der Absendung.

Die Fiktion verschiebt nur nach hinten. Liegt der Brief schon am zweiten Tag im Kasten, beginnt die Frist trotzdem erst mit dem vierten Tag. Kommt er dagegen später oder gar nicht an, zählt der spätere Zugang, und im Zweifel muss die Behörde den Zugang und seinen Zeitpunkt nachweisen.

Liegt dem Finanzamt eine schriftliche oder elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vor, soll der Bescheid dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden (§ 122 Abs. 1 AO). Dann läuft die Frist ab der Bekanntgabe an die Kanzlei, nicht ab dem Tag, an dem der Mandant eine Kopie sieht. Wer einen Steuerberater hat, sollte die Weiterleitung deshalb absprechen.

Vom Tag der Bekanntgabe an wird nach den Regeln des Bürgerlichen Gesetzbuchs gerechnet, auf die § 108 Abs. 1 AO verweist. Der Tag der Bekanntgabe selbst zählt nicht mit (§ 187 Abs. 1 BGB). Die Monatsfrist endet mit Ablauf des Tages im Folgemonat, der dieselbe Zahl trägt (§ 188 Abs. 2 BGB).

Fehlt dieser Tag im Folgemonat, etwa ein 31. im April, endet die Frist mit dem letzten Tag dieses Monats (§ 188 Abs. 3 BGB). Fällt das Fristende auf einen Sonnabend, einen Sonntag oder einen gesetzlichen Feiertag, verschiebt § 108 Abs. 3 AO es auf den Ablauf des nächstfolgenden Werktags.

Zwei Sonderfälle: die eigene Anmeldung und das Schweigen des Amtes

Nicht jede Steuerfestsetzung kommt vom Finanzamt. Eine Umsatzsteuer-Voranmeldung oder eine Lohnsteuer-Anmeldung berechnet der Unternehmer selbst, und sie steht nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Gegen sie läuft die Monatsfrist ab dem Eingang der Anmeldung beim Finanzamt (§ 355 Abs. 1 Satz 2 AO).

Führt eine Anmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Vergütung, wirkt sie erst, wenn das Finanzamt zustimmt (§ 168 Satz 2 AO). In diesem Fall beginnt die Einspruchsfrist mit dem Bekanntwerden der Zustimmung. Eine besondere Form braucht diese Zustimmung nicht, oft ist es schlicht die Auszahlung.

Der zweite Sonderfall ist das Schweigen. Hat jemand einen Antrag gestellt, über den ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist nicht sachlich entschieden wurde, ist ebenfalls der Einspruch statthaft (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO). Dieser Untätigkeitseinspruch ist nach § 355 Abs. 2 AO an keine Frist gebunden.

Die Form: wenig verlangt, aber das Richtige

§ 357 Abs. 1 AO verlangt, dass der Einspruch schriftlich oder elektronisch eingereicht oder zur Niederschrift erklärt wird. Es genügt, wenn erkennbar ist, wer ihn eingelegt hat, und eine unrichtige Bezeichnung schadet nicht. Ein Schreiben mit der Überschrift „Widerspruch“ oder „Beschwerde“ wird deshalb trotzdem als Einspruch behandelt.

Anzubringen ist der Einspruch bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO). Wer ihn versehentlich an eine andere Behörde schickt, verliert ihn nicht, sofern er noch vor Fristablauf an eine zuständige Stelle übermittelt wird. Ob diese Weiterleitung rechtzeitig gelingt, liegt allerdings nicht mehr in der Hand des Absenders.

Eine Begründung ist keine Wirksamkeitsvoraussetzung. § 357 Abs. 3 AO beschreibt als Soll-Vorschrift, was der Einspruch enthalten sollte. Wer zum Fristende noch keine Unterlagen beisammen hat, legt deshalb zunächst ohne Begründung ein und reicht sie nach. Die Frist ist gewahrt, und das Verfahren bleibt offen.

• den angefochtenen Verwaltungsakt: Steuerart, Jahr und Datum des Bescheids
• den Umfang: inwieweit der Bescheid angefochten und seine Aufhebung beantragt wird
• die Tatsachen, die den Einspruch begründen
• die Beweismittel, etwa Verträge, Rechnungen oder Kontoauszüge

Diese vier Angaben nennt § 357 Abs. 3 AO. Die beiden letzten entscheiden in der Praxis über den Ausgang, weil das Finanzamt nur prüfen kann, was es kennt. Ein Einspruch ohne Belege ist wirksam, doch er hat wenig Aussicht, wenn die Belege auch später ausbleiben.

Frist versäumt: Belehrung und Wiedereinsetzung

Die Monatsfrist beginnt nach § 356 Abs. 1 AO nur, wenn der Bescheid eine Rechtsbehelfsbelehrung enthält. Sie muss über den Einspruch, die Behörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die Frist belehren, und zwar in der Form, in der auch der Bescheid ergangen ist.

Fehlt die Belehrung oder ist sie unrichtig, gilt nach § 356 Abs. 2 AO statt eines Monats eine Frist von einem Jahr seit Bekanntgabe. Auch diese Jahresgrenze fällt nur weg, wenn die Einlegung vorher durch höhere Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch belehrt wurde, ein Einspruch sei nicht gegeben.

Ist die Frist trotz richtiger Belehrung verstrichen, bleibt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO. Sie setzt voraus, dass jemand ohne Verschulden verhindert war, die Frist einzuhalten. Das Verschulden eines Vertreters wird dem Vertretenen zugerechnet, ein Versäumnis des Steuerberaters also dem Mandanten.

Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen, und in derselben Frist ist der Einspruch nachzuholen (§ 110 Abs. 2 AO). Die Gründe sind glaubhaft zu machen. Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist ist die Wiedereinsetzung ausgeschlossen, außer höhere Gewalt hat den Antrag verhindert.

Wird der Einspruch innerhalb der Monatsfrist nachgeholt, kann die Wiedereinsetzung sogar ohne ausdrücklichen Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Entscheiden muss das Finanzamt, das über den Einspruch zu befinden hat (Absatz 4). Wer die Gründe gleich mit dem verspäteten Einspruch schildert, spart einen Schriftwechsel.

Der Einspruch hält die Zahlung nicht auf

§ 361 Abs. 1 AO sagt es ausdrücklich: Durch die Einlegung des Einspruchs wird die Vollziehung des Bescheids nicht gehemmt, und insbesondere wird die Erhebung der Steuer nicht aufgehalten. Die Nachzahlung wird zum angegebenen Termin fällig, als gäbe es den Streit nicht. Wer nicht zahlt, gerät in Säumnis.

Den Aufschub bringt erst die Aussetzung der Vollziehung. Sie soll auf Antrag erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen oder die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte wäre (§ 361 Abs. 2 Satz 2 AO). Ernstliche Zweifel verlangen nicht, dass der Erfolg gewiss ist.

Die Aussetzung hat eine Obergrenze. Bei Steuerbescheiden ist sie auf die festgesetzte Steuer beschränkt, vermindert um anzurechnende Steuerabzugsbeträge, anzurechnende Körperschaftsteuer und festgesetzte Vorauszahlungen (§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO). Bereits gezahlte Vorauszahlungen holt man über die Aussetzung also nicht zurück, außer das ist zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig.

Das Finanzamt kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig machen (§ 361 Abs. 2 Satz 5 AO). Ist die Steuer schon gezahlt, tritt an die Stelle der Aussetzung die Aufhebung der Vollziehung. Lehnt das Finanzamt ab, kann das Finanzgericht nur nach Maßgabe des § 69 der Finanzgerichtsordnung angerufen werden (§ 361 Abs. 5 AO).

Richtet sich der Streit gegen einen Grundlagenbescheid, etwa einen Feststellungsbescheid über Einkünfte einer Personengesellschaft, hemmt auch dieser Einspruch die darauf beruhenden Folgebescheide nicht (§ 361 Abs. 1 Satz 2 AO). Wird aber die Vollziehung des Grundlagenbescheids ausgesetzt, ist nach Absatz 3 auch die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen.

Umsonst ist die Aussetzung nicht, wenn der Einspruch scheitert. Nach § 237 Abs. 1 AO ist der ausgesetzte Betrag dann zu verzinsen, und zwar vom Eingang des Einspruchs bis zum Ende der Aussetzung (Absatz 2). Der Satz ergibt sich aus § 238 Abs. 1 AO: einhalb Prozent für jeden vollen Monat.

Daraus folgt eine Rangfolge. Wer Liquidität hat und am Erfolg zweifelt, zahlt und streitet trotzdem weiter. Wer die Liquidität braucht und gute Gründe hat, beantragt die Aussetzung und nimmt das Zinsrisiko bewusst in Kauf. Wer weder zahlt noch die Aussetzung beantragt, wählt von allen Wegen den teuersten.

Gesamtaufrollung, Verböserung und Rücknahme

Wer Einspruch einlegt, öffnet den ganzen Bescheid. Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat das Finanzamt die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen, nicht nur den gerügten Punkt. Dabei kann es auch Fehler zulasten des Steuerpflichtigen entdecken, die bei der ersten Veranlagung niemandem aufgefallen sind.

Eine Änderung zum Nachteil, die Verböserung, ist nur erlaubt, wenn das Finanzamt vorher unter Angabe von Gründen darauf hingewiesen und Gelegenheit zur Äußerung gegeben hat (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Hinweis ist Warnung und Rechtsbedingung zugleich. Fehlt er, darf die Einspruchsentscheidung nicht schlechter ausfallen als der Bescheid.

Auf den Hinweis gibt es zwei Antworten. Man kann sich äußern und versuchen, das Finanzamt umzustimmen. Oder man nimmt den Einspruch zurück, was bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung möglich ist (§ 362 Abs. 1 AO). Die Rücknahme führt zum Verlust des Einspruchs, lässt aber den ursprünglichen Bescheid unverändert.

Nicht jeder Einspruch endet mit einer förmlichen Entscheidung. Hilft das Finanzamt ab, etwa durch einen geänderten Bescheid, bedarf es einer Einspruchsentscheidung nur für den Teil, dem nicht abgeholfen wurde (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO). Das Amt kann außerdem vorab über Teile entscheiden, wenn das sachdienlich ist (Absatz 2a).

Einen Sonderweg gibt es für Massenverfahren. Betreffen anhängige Einsprüche eine Rechtsfrage, die der Europäische Gerichtshof, das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, können sie durch Allgemeinverfügung zurückgewiesen werden (§ 367 Abs. 2b AO). Die Klagefrist endet dann erst ein Jahr nach deren Bekanntgabe.