Fortbildung, Zweitstudium, Umschulung: wann die Kosten Werbungskosten sind

Eine gelernte Industriekauffrau zahlt für ihr berufsbegleitendes Bachelorstudium 3.600 € Gebühren im Jahr. Ihre Kollegin, die direkt nach dem Abitur dasselbe Studium in Vollzeit aufnimmt, zahlt denselben Betrag. Steuerlich liegen zwischen beiden Welten: die eine zieht Werbungskosten ab, die andere höchstens Sonderausgaben. Entscheidend ist ein einziger Umstand, der vor dem Studium liegt.

Der Anlass entscheidet, nicht das Etikett

Das Einkommensteuergesetz kennt keinen eigenen Tatbestand namens Fortbildungskosten. Wer einen Lehrgang, ein Seminar oder ein Studium bezahlt, muss diese Ausgabe in eine der vorhandenen Kategorien einordnen. Für Arbeitnehmer ist das in aller Regel der Begriff der Werbungskosten, für Gewerbetreibende und Freiberufler der Begriff der Betriebsausgaben.

§ 9 Absatz 1 EStG umschreibt Werbungskosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Das Wort Erwerbung ist für Bildungskosten der Schlüssel: auch Ausgaben, die erst künftige Einnahmen ermöglichen sollen, können darunter fallen. Eine Ausbildung, die zu einem neuen Beruf führt, dient in diesem Sinn der Erwerbung von Einnahmen.

Satz 2 derselben Vorschrift ordnet an, dass Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. Die Fortbildung einer Angestellten mindert also ihre Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Fortbildung eines Vermieters zum Mietrecht seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Für den Betrieb formuliert § 4 Absatz 4 knapper: Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Steuerberater, der eine Fachtagung besucht, oder eine Friseurmeisterin, die einen Kurs für eine neue Färbetechnik bucht, verbuchen diese Kosten deshalb als Betriebsausgaben ihres Unternehmens.

Die Gegenseite beschreibt § 12 Nummer 1. Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, sind nicht abziehbar, und zwar ausdrücklich auch dann, wenn sie zur Förderung des Berufs erfolgen. Ein Sprachkurs für den Urlaub bleibt privat, selbst wenn die Sprache im Büro gelegentlich nützt.

Die Prüfung läuft also stets in derselben Reihenfolge. Zuerst fragt man, ob die Bildungsmaßnahme durch die Erwerbstätigkeit veranlasst ist, und zwar durch eine bestehende oder eine angestrebte. Erst wenn das bejaht ist, kommt die besondere Schwelle für Ausbildung und Studium ins Spiel, die der nächste Abschnitt behandelt.

Für die Veranlassung ist die Bezeichnung der Maßnahme gleichgültig. Ob der Anbieter von Weiterbildung, Qualifizierung, Lehrgang oder Aufbaustudium spricht, ändert an der Einordnung nichts. Maßgeblich ist, welcher Tätigkeit die Maßnahme dient und ob sie eine Ausbildung oder ein Studium im Sinne des Absatzes 6 darstellt.

Die Schwelle des Absatzes 6

§ 9 Absatz 6 Satz 1 zieht eine Linie, die in der Beratung ständig gebraucht wird. Kosten einer eigenen Berufsausbildung oder eines eigenen Studiums sind nur unter einer von zwei Bedingungen Werbungskosten: entweder hat der Steuerpflichtige vorher schon eine Erstausbildung abgeschlossen, oder die Ausbildung findet im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt.

Das Gesetz setzt dabei Berufsausbildung und Studium gleich. In der Klammer heißt es ausdrücklich, eine Erstausbildung könne eine Berufsausbildung oder ein Studium sein. Ein abgeschlossener Bachelor öffnet daher den Werbungskostenabzug für einen späteren Master ebenso wie eine abgeschlossene Lehre den Abzug für ein späteres Studium.

Umgekehrt bleibt jemand, der nach dem Abitur unmittelbar studiert und daneben nicht angestellt ausgebildet wird, vor dieser Schwelle stehen. Seine Studienkosten sind keine Werbungskosten, gleich wie eindeutig das Studium auf einen späteren Beruf zielt. Für ihn bleibt nur der begrenzte Sonderausgabenabzug, den das zweite Modul erklärt.

Wichtig ist, was Absatz 6 nicht erfasst. Er spricht von Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium. Ein Fachseminar, das eine Angestellte in ihrem ausgeübten Beruf auf den neuesten Stand bringt, ist weder das eine noch das andere; für solche Kosten bleibt es bei der allgemeinen Frage nach dem Anlass.

Die Schwelle trifft also vor allem zwei Gruppen: Menschen, die nach der Schule ihr erstes Studium aufnehmen, und Menschen, die eine erste Berufsausbildung außerhalb eines Arbeitsverhältnisses absolvieren, etwa an einer Berufsfachschule. Wer dagegen bereits einen Abschluss in der Tasche hat, ist für jede weitere Ausbildung über die Schwelle hinweg.

Das gilt auch dann, wenn die zweite Ausbildung mit der ersten nichts zu tun hat. Die Verkäuferin, die nach ihrer Lehre Pflegewissenschaft studiert, erfüllt die Bedingung des Satzes 1 genauso wie der Jurist, der einen Fachanwaltslehrgang besucht. Das Gesetz verlangt eine abgeschlossene Erstausbildung, nicht eine thematisch passende.

Die Bedingung prüft man zeitlich. Das Wort zuvor bedeutet, dass die Erstausbildung abgeschlossen sein muss, bevor die Aufwendungen für die weitere Ausbildung entstehen. Kosten, die noch während der ersten Ausbildung anfallen, bleiben außerhalb eines Dienstverhältnisses auf der Sonderausgabenseite, auch wenn der Abschluss wenige Monate später folgt.

Was als abgeschlossene Erstausbildung gilt

Die Sätze 2 bis 5 des Absatzes 6 füllen den Begriff aus, und sie sind strenger, als man vermuten würde. Eine Berufsausbildung zählt als Erstausbildung, wenn sie geordnet ist, bei vollzeitiger Ausbildung mindestens zwölf Monate dauert und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. Alle drei Merkmale müssen zusammentreffen.

• geordnet: die Ausbildung beruht auf Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder auf internen Vorschriften eines Bildungsträgers
• Mindestdauer: zwölf Monate bei vollzeitiger Ausbildung
• Abschluss: eine Abschlussprüfung, oder ohne vorgesehene Prüfung die tatsächliche planmäßige Beendigung
• Sonderfall: wer die Abschlussprüfung einer geregelten Ausbildung von mindestens zwölf Monaten besteht, ohne die Ausbildung durchlaufen zu haben

Geordnet ist eine Ausbildung schon dann, wenn ein Bildungsträger sie nach eigenen internen Vorschriften durchführt. Eine staatliche Anerkennung verlangt Satz 3 nicht. Auch ein privater Anbieter mit festem Lehrplan, festgelegter Dauer und Prüfungsordnung kann also eine Erstausbildung vermitteln, sofern die übrigen Merkmale erfüllt sind.

Die Mindestdauer von zwölf Monaten bezieht sich auf eine vollzeitige Ausbildung. Ein Wochenendkurs von drei Monaten, ein Erste-Hilfe-Lehrgang oder ein kurzer Anlernkurs genügt nicht, selbst wenn er mit einem Zertifikat endet. Wer nur solche Nachweise besitzt, hat im Sinne des Gesetzes noch keine Erstausbildung abgeschlossen.

Die Abschlussprüfung ist das dritte Merkmal. Sieht der Ausbildungsplan keine Prüfung vor, gilt die Ausbildung nach Satz 4 mit ihrer tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. Wer dagegen vorzeitig abbricht, hat nichts abgeschlossen, und zwar unabhängig davon, wie lange er zuvor gelernt hat.

Satz 5 schließt eine Lücke für Quereinsteiger. Wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Ausbildung mit mindestens zwölf Monaten Dauer besteht, ohne die Ausbildung selbst durchlaufen zu haben, hat ebenfalls eine Erstausbildung abgeschlossen. Die sogenannte Externenprüfung wird also dem regulären Weg gleichgestellt.

Für das Studium enthält Absatz 6 keine eigene Mindestdauer. Das Gesetz nennt das Studium in der Klammer als eine der beiden Formen der Erstausbildung; ein abgeschlossenes Studium genügt deshalb für die Bedingung des Satzes 1. Die Prüfung, ob ein Abschluss vorliegt, bleibt auch hier entscheidend.

Die zweite Tür: Ausbildung im Dienstverhältnis

Die zweite Bedingung des Satzes 1 verzichtet auf jede Vorbildung. Findet die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt, sind die Kosten Werbungskosten, auch wenn es die allererste Ausbildung ist. Der klassische Fall ist der Auszubildende im dualen System, der von seinem Ausbildungsbetrieb eine Vergütung erhält.

Dasselbe gilt für das duale Studium, bei dem die Studierenden mit einem Unternehmen einen Vertrag schließen und dort bezahlt werden, und für Beamtenanwärter, deren Ausbildung Teil ihres Dienstverhältnisses ist. In all diesen Fällen stehen den Ausbildungskosten Einnahmen gegenüber, zu deren Erwerb sie dienen.

Ein Minijob neben dem Erststudium macht aus dem Studium dagegen noch kein Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses. Das Gesetz verlangt, dass die Ausbildung selbst in diesem Rahmen stattfindet, nicht bloß, dass daneben ein Arbeitsverhältnis besteht. Die Kellnerin im ersten Semester bleibt deshalb auf der Sonderausgabenseite.

In der Praxis trägt der Ausbildungsbetrieb die eigentlichen Ausbildungskosten meist selbst. Beim Auszubildenden bleiben dann vor allem eigene Ausgaben übrig: Fachbücher, Arbeitskleidung, Fahrten zur Berufsschule oder ein Lehrgang, den er selbst bezahlt. Genau diese Beträge sind es, die er als Werbungskosten ansetzt.

Selbständige: dieselbe Schwelle, eine Tür weniger

Für den betrieblichen Bereich wiederholt § 4 Absatz 9 die Regel fast wörtlich. Kosten einer eigenen Berufsausbildung oder eines Studiums sind nur dann Betriebsausgaben, wenn zuvor bereits eine Erstausbildung abgeschlossen wurde. Für die Definition verweist Satz 2 auf § 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5, also auf alles, was der vorige Abschnitt beschrieben hat.

Auffällig ist, was fehlt. Die zweite Tür des Dienstverhältnisses gibt es im betrieblichen Bereich nicht, und das ist folgerichtig: ein Unternehmer steht in keinem Dienstverhältnis zu seinem eigenen Betrieb. Für ihn zählt allein, ob er vor Beginn der Ausbildung schon eine erste abgeschlossen hat.

Für die typische Fortbildung eines Selbständigen spielt die Schwelle selten eine Rolle. Wer einen Betrieb führt, hat meist schon einen Abschluss, und Fachseminare im ausgeübten Beruf sind ohnehin keine Berufsausbildung. Relevant wird Absatz 9 bei Gründern ohne Abschluss, die neben ihrer Tätigkeit ein erstes Studium aufnehmen.

Die Meisterausbildung einer Handwerkerin mit Gesellenbrief ist dagegen eindeutig. Die Gesellenprüfung schließt eine geordnete Ausbildung ab, die Meisterkurse sind eine weitere Ausbildung, und ihre Kosten sind Betriebsausgaben, wenn sie bereits selbständig ist, oder Werbungskosten, wenn sie noch angestellt arbeitet.

Welche Kosten mitzählen

Ist die Bildungsmaßnahme beruflich veranlasst und die Schwelle überschritten, stellt sich die Frage, welche Ausgaben im Einzelnen abziehbar sind. Den größten Posten bilden meist die Lehrgangs-, Kurs- oder Studiengebühren sowie die Prüfungsgebühren. Sie sind unmittelbar durch die Maßnahme veranlasst und gehören in voller Höhe dazu.

Hinzu kommen Arbeitsmittel. § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 6 nennt als Beispiele Werkzeuge und typische Berufskleidung; für eine Fortbildung sind es vor allem Fachbücher, Lernsoftware, Schreibmaterial oder ein Fachwerkzeug, das im Kurs gebraucht wird. Entscheidend ist, dass der Gegenstand tatsächlich der beruflichen Bildung dient.

Teurere Arbeitsmittel werden über die Nutzungsdauer verteilt. Nummer 7 erlaubt Absetzungen für Abnutzung und erklärt § 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 für entsprechend anwendbar. Danach kann ein Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung voll abgezogen werden, wenn seine Kosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag, 800 Euro nicht übersteigen.

Fahrten zum Lehrgangsort folgen den allgemeinen Regeln für Fahrtkosten, die ein eigener Kurs zu Fahrtkosten und Arbeitszimmer ausführlich behandelt. Eine Besonderheit ist hier festzuhalten: nach § 9 Absatz 4 Satz 8 gilt eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses für ein Vollzeitstudium aufgesucht wird, als erste Tätigkeitsstätte.

Für den Vollzeitstudenten im Zweitstudium bedeutet das: seine Fahrten zur Hochschule sind Wege zur ersten Tätigkeitsstätte und werden nur mit der Entfernungspauschale angesetzt, nicht mit den höheren Sätzen für Dienstreisen. Wer dagegen berufsbegleitend studiert, fährt nicht zu seiner ersten Tätigkeitsstätte, und für ihn gelten die Regeln für beruflich veranlasste Fahrten.

Mehrtägige Lehrgänge auswärts bringen Übernachtungskosten und Verpflegungspauschalen mit sich. Beide richten sich nach den Vorschriften für die auswärtige berufliche Tätigkeit in § 9 Absatz 1 Nummer 5a und Absatz 4a. Die Pauschalen und ihre Kürzungen stehen im Kurs zu den Fahrtkosten; dieser Kurs wiederholt sie nicht.

Nicht abziehbar sind Kosten, die der Lebensführung zuzurechnen sind. Die Bewirtung von Kommilitonen, eine private Verlängerung des Aufenthalts am Seminarort oder der Laptop, der überwiegend privat genutzt wird, gehören nicht dazu oder nur mit ihrem beruflichen Anteil. Die Grenze zieht wieder § 12 Nummer 1.

Der Pauschbetrag als Schwelle für jeden Beleg

Für Arbeitnehmer hat der Nachweis einen Haken. § 9a zieht von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit einen Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.230 Euro ab, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden. Fortbildungskosten wirken daher nur, soweit sie zusammen mit allen anderen Werbungskosten diesen Betrag übersteigen.

Eine Tagesveranstaltung für 300 Euro bringt einer Angestellten ohne weitere Werbungskosten deshalb keinen Cent. Ein Meisterkurs für 6.000 Euro übersteigt den Pauschbetrag dagegen weit, ohne weitere Werbungskosten um 4.770 Euro. Wie der Pauschbetrag als Schwelle für alle Werbungskosten wirkt, erklärt der Kurs zu den Fahrtkosten im Einzelnen.

Selbständige kennen einen solchen Pauschbetrag nicht. Ihre Betriebsausgaben mindern den Gewinn vom ersten Euro an, was die Fortbildung für sie schon bei kleinen Beträgen steuerlich wirksam macht. Die Belege gehören dann in die Buchführung oder die Einnahmenüberschussrechnung, nicht in eine Anlage zur Einkommensteuererklärung.