Comprar en la Unión, autoliquidar y facturar: adquisiciones, inversión del sujeto pasivo y menciones

Diego dirige una sociedad limitada que vende material de escalada en una tienda online desde Valladolid. Encarga a un fabricante alemán 6.000 € de cuerdas y la factura llega sin IVA, con una línea en alemán que no entiende. Contento, contabiliza la compra como si el impuesto no existiera. Meses después, su gestora le explica que debía haber declarado 1.260 € de IVA por esa compra, y que habría podido deducirlos en la misma autoliquidación. A Diego no le habría costado un euro hacerlo bien; hacerlo mal le obliga a rectificar declaraciones ya presentadas.

Comprar bienes a otro Estado miembro

El artículo 15 define la adquisición intracomunitaria de bienes como la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados a España, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro. Da igual quién organice el transporte: el vendedor, el comprador o un tercero por cuenta de uno de ellos.

El artículo 13 sujeta estas adquisiciones cuando son onerosas, las realiza un empresario, un profesional o una persona jurídica, y el transmitente es un empresario o profesional. El artículo 71 las localiza en España cuando aquí llega la expedición o el transporte. Es el reflejo exacto de la entrega exenta del módulo anterior.

No toda compra en otro Estado lo es. El artículo 13 excluye, entre otras, las compras a un empresario acogido al régimen de franquicia en el Estado de origen. La Agencia Tributaria lo explica así: ese proveedor no tiene NIF-IVA ni repercute IVA, y el comprador español no liquida la operación como adquisición intracomunitaria.

El artículo 14 abre otra salida, pensada para quien no deduce. No están sujetas las adquisiciones de quienes solo realizan operaciones sin derecho a deducción, de los acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, y de las personas jurídicas que no actúan como empresarios, mientras no alcancen un límite.

Ese límite es de 10.000 euros de compras en otros Estados miembros en el año natural anterior, sin el impuesto pagado allí; la no sujeción dura en el año en curso hasta alcanzar esa cifra. Cabe optar por la sujeción durante al menos dos años. Los medios de transporte nuevos y los bienes objeto de impuestos especiales quedan fuera.

Quién declara y cuándo: el adquirente

En la adquisición intracomunitaria, el artículo 85 hace sujeto pasivo a quien la realiza. El proveedor alemán no repercute IVA español; es Diego quien lo calcula y lo declara. La base imponible sigue las reglas generales, por remisión del artículo 82: el importe total de la contraprestación de la operación.

El devengo sigue al de las entregas de bienes similares, por remisión del artículo 76 al artículo 75. El manual práctico de la Agencia Tributaria lo concreta: el día 15 del mes siguiente al inicio del transporte, o la fecha de la factura si se expide antes.

Los anticipos pagados al proveedor no adelantan nada. El artículo 76 descarta expresamente, para estas adquisiciones, la regla de los pagos anticipados del artículo 75. Diego puede pagar por adelantado una parte del pedido sin que ese pago tenga consecuencia alguna en su autoliquidación.

Deducir lo que se ha autoliquidado

El artículo 92 incluye entre las cuotas deducibles las de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. La deducción sigue sometida a la regla general: solo procede en la medida en que los bienes se utilicen en operaciones que originan el derecho a deducir. Para una empresa que deduce todo, el efecto final es neutro.

El documento que justifica la deducción no es una factura con IVA español, que no existe. El artículo 97 admite la factura original del proveedor que realiza la entrega, siempre que la adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación. Sin ese asiento en la autoliquidación, la factura sola no justifica nada.

El derecho a deducir nace cuando se devengan las cuotas, según el artículo 98, y el artículo 99 permite deducir globalmente, en cada periodo, las cuotas soportadas de las devengadas, incluidas las de adquisiciones intracomunitarias. Por eso la cuota devengada y la deducida pueden figurar en la misma autoliquidación.

Neutro no significa opcional. Una empresa que solo puede deducir una parte del impuesto, o que destina la compra a operaciones sin derecho a deducción, soporta de verdad lo que no deduce. Y quien omite la cuota devengada pierde el soporte de su deducción, porque el artículo 97 exige que la adquisición figure en la autoliquidación.

Servicios recibidos: la inversión del sujeto pasivo

Con los servicios ocurre algo parecido. El artículo 84.Uno.2.º hace sujeto pasivo al empresario o profesional para quien se realiza la operación cuando quien la presta no está establecido en España. Es la inversión del sujeto pasivo: el cliente declara el IVA en lugar del prestador.

La regla tiene excepciones en la misma letra. No se aplica, entre otros casos, a las entregas exentas del artículo 25, a los arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos, ni a los servicios cuyo destinatario tampoco esté establecido en España, salvo los servicios a empresarios del artículo 69.Uno.1.º.

El Reglamento del IVA llama adquisición intracomunitaria de servicios a la prestación sujeta y no exenta en España realizada por un prestador establecido en otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo es el destinatario. Una agencia irlandesa que gestiona la publicidad de Diego le factura sin IVA, y Diego declara el 21 %.

Para estos servicios rige el devengo general: cuando se prestan. El artículo 75 prevé un caso particular. Si el destinatario es el sujeto pasivo, el servicio se presta de forma continuada durante más de un año y no hay pagos anticipados, el impuesto se devenga cada 31 de diciembre por la parte transcurrida.

La deducción funciona como en las compras de bienes. El artículo 92 admite las cuotas de las operaciones del artículo 84.Uno.2.º, y el artículo 97 exige la factura original o el justificante contable de la operación, consignada en la declaración-liquidación. Si el prestador está establecido en la Comunidad, su factura debe cumplir el artículo 226 de la Directiva del IVA.

La factura de una operación intracomunitaria

El Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, obliga a expedir factura en todo caso por las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro del artículo 25. Su artículo 4 impide documentarlas con factura simplificada, aunque el importe sea pequeño: la factura completa es obligatoria.

Las normas españolas de facturación se aplican también a los servicios que un empresario establecido en España presta en otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo es el destinatario, salvo que este expida la factura en nombre y por cuenta del prestador. El diseñador de Valencia factura a Múnich con las reglas españolas.

El artículo 6 enumera el contenido de toda factura. Además de lo habitual, exige el NIF del destinatario cuando se trata de una entrega exenta del artículo 25 o de una operación en la que el destinatario es el sujeto pasivo. Para el emisor vale el NIF español o el de otro Estado con el que haya realizado la operación.

• El número de IVA del cliente asignado por otro Estado miembro, en las entregas exentas y en las operaciones con inversión del sujeto pasivo
• En una entrega exenta, la referencia a la Directiva 2006/112/CE o al precepto de la Ley que la exime, o la indicación de que la operación está exenta
• Cuando el sujeto pasivo es el cliente, la mención «inversión del sujeto pasivo»
• Si la factura mezcla operaciones exentas y no exentas, o con y sin inversión, la base de cada una por separado

La mención de la exención admite tres formas, según la letra j del artículo 6: una referencia a la disposición de la Directiva, una referencia al precepto de la Ley o la simple indicación de que la operación está exenta. Para una entrega a Lyon, «operación exenta, artículo 25 de la Ley 37/1992» cumple la exigencia.

La mención «inversión del sujeto pasivo» procede, según la letra m, cuando el sujeto pasivo es el adquirente o el destinatario. Es la que lleva la factura del diseñador a su cliente alemán. Como no se repercute IVA español, la factura no consigna cuota: el impuesto lo calcula y declara quien recibe el servicio.

El plazo de expedición también cambia. Con un cliente empresario, la factura debe expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se devenga el impuesto. En las entregas intracomunitarias exentas, el artículo 11 cuenta desde el inicio de la expedición o del transporte: antes del día 16 del mes siguiente.

Dónde se declaran: modelo 303 y modelo 349

Todas estas operaciones pasan por dos declaraciones. La autoliquidación periódica del artículo 164, que para una pequeña empresa es el modelo 303, recoge el IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias y por las operaciones con inversión del sujeto pasivo, condición que el artículo 97 pone a su deducción.

El artículo 79 del Reglamento del IVA obliga a presentar la declaración recapitulativa a quien realiza entregas exentas del artículo 25, adquisiciones intracomunitarias sujetas, prestaciones intracomunitarias de servicios y adquisiciones intracomunitarias de servicios, entre otras. El artículo 80 exige identificar a cada proveedor y adquirente con la base imponible total de sus operaciones.

La regla general es mensual: cada mes natural, durante los veinte primeros días del mes siguiente; el mes de julio puede declararse hasta el 20 de septiembre. Pasa a trimestral cuando ni en el trimestre ni en ninguno de los cuatro anteriores las entregas y prestaciones intracomunitarias superan 50.000 euros, sin el impuesto.

Si el umbral se supera a mitad de trimestre, se declara el mes o los meses transcurridos en los veinte días siguientes. La del último periodo del año se presenta en los treinta primeros días de enero. El formulario del modelo 349 detalla claves y casillas; aquí basta saber que cada operación va al periodo de su devengo.

Lo que Diego debió hacer

Vuelva a las cuerdas alemanas. Diego compró bienes llegados a Valladolid desde otro Estado miembro a un fabricante que es empresario y le facturó sin IVA: una adquisición intracomunitaria sujeta en España, de la que él es sujeto pasivo. Debía devengar el 21 % sobre 6.000 €, deducirlo en la misma autoliquidación y declarar la compra en el modelo 349.

Su error no le hizo pagar más impuesto, pero dejó sin soporte una deducción que tenía derecho a practicar y le obliga a corregir declaraciones ya presentadas. Comprobar el número de IVA del proveedor en VIES y abrir en la contabilidad una cuenta para las cuotas autoliquidadas evita casi todos estos sustos.