Dónde tributa la operación: lugar de realización y entrega intracomunitaria exenta

Marta fabrica lámparas de cerámica en un pequeño taller de Sevilla. En marzo recibe su primer pedido de una tienda de decoración de Lyon: 4.000 € de mercancía. Por costumbre, prepara la factura con el 21 % de IVA, 840 € más. La compradora contesta enseguida que no piensa pagar ese impuesto, le envía su número de IVA francés y le pide una factura sin IVA español. Marta duda: ¿está perdiendo 840 € que debería ingresar, o cobrando de más a una clienta que tiene razón? La respuesta depende de tres comprobaciones que este módulo enseña a hacer antes de facturar.

Cuatro operaciones y una pregunta previa

Entre empresas de dos Estados miembros de la Unión, el IVA no funciona como dentro de España. Antes de calcular nada hay que contestar una pregunta: ¿dónde se entiende realizada la operación? Si la respuesta es otro Estado, el IVA español no se aplica, aunque la empresa esté en Sevilla y la factura salga de su ordenador.

Una pequeña empresa se encuentra con cuatro situaciones. Vende bienes a una empresa de otro Estado miembro: una entrega intracomunitaria. Compra bienes a un proveedor de otro Estado: una adquisición intracomunitaria. Presta servicios a un cliente empresario de otro Estado. Y contrata servicios con un prestador establecido fuera de España.

Este módulo trata las dos operaciones de salida, lo que la empresa vende. El siguiente trata las de entrada, cuando compra bienes o contrata servicios, y la factura que acompaña a todas ellas. Supone conocido el impuesto en general y no trata los regímenes forales del País Vasco y Navarra (artículo 2 de la Ley).

Tampoco trata Canarias, Ceuta y Melilla. El artículo 3 de la Ley 37/1992 las excluye del «interior del país» a efectos del IVA, y todo territorio que no lo sea es territorio tercero. Por eso la Agencia Tributaria habla de «península y Baleares». Una venta desde Las Palmas o hacia Ceuta no es una operación intracomunitaria.

Dónde se entrega un bien que viaja

El artículo 68 de la Ley 37/1992 distingue según haya o no transporte. Un bien que no viaja se entrega donde se pone a disposición del comprador. Un bien que se expide o transporta hacia el adquirente se entiende entregado en España cuando la expedición o el transporte se inician en territorio español.

La consecuencia sorprende a quien empieza: la venta de Marta a Lyon sí se realiza en España, porque las lámparas salen de Sevilla. No queda fuera del impuesto español; queda dentro, pero exenta, si cumple las condiciones del artículo 25. La diferencia importa, porque una exención tiene requisitos y quien los incumple debe el impuesto.

El mismo artículo 68 contiene reglas propias para otros supuestos que este curso no desarrolla: bienes que se instalan o montan en destino, ventas en cadena con un intermediario que organiza el transporte, o ventas a distancia a particulares. Si una operación encaja en alguno de ellos, conviene leer el apartado correspondiente antes de facturar.

Las condiciones de la exención del artículo 25

El apartado uno del artículo 25 declara exentas las entregas de bienes expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro. Exige que el adquirente sea un empresario o profesional, o una persona jurídica que no actúe como tal, con un número de identificación a efectos del IVA asignado por un Estado distinto de España.

La Ley añade una exigencia que se olvida: el comprador tiene que haber comunicado ese número al vendedor. Y condiciona la exención a que el vendedor incluya la operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, el modelo 349, que el artículo 164 cuenta entre las obligaciones de todo sujeto pasivo.

• Los bienes salen de España con destino a otro Estado miembro, y el transporte puede probarse
• El cliente es un empresario, un profesional o una persona jurídica con número de IVA de otro Estado miembro
• El cliente ha comunicado ese número al vendedor
• La operación figura en la declaración recapitulativa del periodo en que se devenga

La exención tiene exclusiones expresas. No se aplica cuando el comprador es una de las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias no están sujetas en destino, según los criterios del artículo 14, ni a las ventas acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

La página de la Agencia Tributaria sobre operaciones con empresarios de la Unión lo resume sin rodeos. La exención solo se aplica si el cliente ha comunicado un número de operador intracomunitario válido de otro Estado y el proveedor informa la operación en el modelo 349. En caso contrario, la entrega está sujeta y no exenta en España.

Probar el transporte y la condición del cliente

El artículo 13 del Reglamento del IVA concreta cómo se acreditan las dos condiciones de hecho. La expedición o el transporte se justifican por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, por los elementos de prueba del artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, según quién haya organizado el transporte.

Este curso no enumera esos elementos de prueba europeos; conviene leerlos antes del primer envío. La regla práctica es la misma para todos: conservar la documentación del transporte de cada pedido y archivarla con la factura, porque la exención descansa sobre un hecho, la salida de los bienes, que hay que poder demostrar.

La condición del adquirente se acredita con el número de identificación a efectos del IVA que este suministra al vendedor. Por eso conviene comprobarlo antes de la primera factura. La Agencia Tributaria remite al sistema VIES para verificar la validez del número de un cliente o de un proveedor de otro Estado miembro.

La consulta exige certificado electrónico o DNI electrónico. Si quien consulta se identifica con su propio NIF-IVA, la contestación permite probar ante la administración de un Estado miembro que verificó un número en una fecha concreta y obtuvo una respuesta determinada. Guardar esa respuesta junto al pedido cuesta un minuto.

Cuándo se devenga una entrega intracomunitaria

La regla general vincula el devengo de una entrega de bienes a su puesta a disposición. Para las entregas exentas del artículo 25, el artículo 75.Uno.8.º fija otra fecha: el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicia la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

El mismo número añade un matiz: si antes de esa fecha se expide la factura, el devengo se produce en la fecha de expedición de la factura. Una mercancía que sale el 20 de marzo se devenga, por tanto, el 15 de abril, o antes si la factura se emite antes de ese día.

Los anticipos tampoco siguen la regla habitual. El apartado dos del artículo 75 devenga el impuesto con el cobro anticipado, pero excluye expresamente las entregas del artículo 25. Y el Reglamento de facturación exime de documentar con factura los pagos recibidos antes de estas entregas exentas.

La fecha importa porque decide el periodo. Según el artículo 80 del Reglamento del IVA, la operación se consigna en la declaración recapitulativa del periodo en que se ha devengado. Un envío de finales de trimestre puede así pertenecer, a efectos declarativos, al trimestre siguiente.

Servicios a empresas de otro Estado miembro

Para los servicios, el artículo 69 parte de una regla simple. Cuando el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal, el servicio se localiza donde este tiene la sede de su actividad o el establecimiento permanente al que va destinado, con independencia de dónde esté el prestador.

Leída desde España, la regla resuelve el caso más común. Un diseñador de Valencia que trabaja para una empresa de Múnich presta un servicio que no se entiende realizado en España, sino en Alemania. Su factura no lleva IVA español, y es el cliente quien, como sujeto pasivo, declara el impuesto en su Estado.

El Reglamento del IVA da nombre a esta operación: prestación intracomunitaria de servicios. Es la que no se localiza en España, está sujeta y no exenta en otro Estado miembro, tiene por destinatario a un empresario establecido allí y en la que el sujeto pasivo es ese destinatario. También se declara en el modelo 349.

Con particulares la regla se invierte. Si el destinatario no actúa como empresario, el servicio se localiza donde está establecido el prestador. El diseñador que trabaja para un particular alemán repercute, en principio, IVA español, salvo que una regla especial disponga otra cosa.

El artículo 70 recoge esas reglas especiales, que desplazan a la general. Los servicios relacionados con inmuebles tributan donde radica el inmueble. El acceso a ferias, exposiciones y manifestaciones similares tributa donde se celebran. La restauración y el catering, donde se prestan materialmente. Antes de facturar un servicio de este tipo, conviene leer el artículo entero.

Las ventas de bienes a particulares de otros Estados y ciertos servicios electrónicos a particulares siguen además un límite propio. El artículo 73 lo fija en 10.000 euros, sin impuesto, para el total de esas operaciones en la Comunidad durante el año natural anterior. Este curso, centrado en las operaciones entre empresas, no desarrolla ese régimen.

El NIF-IVA y el Registro de Operadores Intracomunitarios

Para operar con empresas de otros Estados no basta el NIF. La Agencia Tributaria explica que un empresario establecido en el territorio de aplicación del IVA español, la península o Baleares, debe obtener el NIF-IVA, dándose de alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios, si va a realizar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes, o determinadas operaciones de servicios.

Esas operaciones de servicios son dos: los servicios que recibe de prestadores no establecidos en España cuando él es el sujeto pasivo, y los que presta y se localizan en otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo es el destinatario. Es también el número que sus clientes de otros Estados pueden comprobar en VIES.

El alta se solicita con la declaración censal, el modelo 036, marcando la casilla 582 y consignando en la casilla 584 la fecha prevista para la primera operación. Si la Agencia no resuelve en tres meses, la solicitud puede considerarse denegada. Conviene pedirla antes de aceptar el primer pedido, no después.

Una advertencia de la misma página evita un error frecuente. Si el proveedor de otro Estado aplica un régimen de franquicia, no dispone de NIF-IVA ni repercute IVA. El comprador español no liquida esa compra como adquisición intracomunitaria: lo verá en el módulo siguiente, dedicado a las compras.

Lo que Marta debe comprobar

Vuelva al pedido de Lyon. Las lámparas salen de Sevilla, luego la entrega se localiza en España. La tienda es una empresa y ha enviado su número de IVA francés: falta verificarlo en VIES, conservar la prueba del transporte y declarar la operación en el modelo 349. Con todo ello, la factura sale sin IVA español.

Si el número no fuera válido, la exención caería y Marta tendría que repercutir el 21 % sobre los 4.000 €. Por eso la comprobación va antes de la factura y no después: rectificar una factura ya cobrada, como exige el artículo 89, obliga a repercutir al cliente un impuesto con el que no contaba.