L'imposta sostitutiva sulla rivalutazione, i suoi versamenti e l'anticipazione

Nel 2025 il fondo TFR di un'officina di Brescia si è rivalutato di 1.000 €. A dicembre 2026 il titolare versa un acconto di 170 €, calcolato sull'intera rivalutazione. Ne bastavano 153: la scheda dell'Agenzia fa calcolare l'acconto sul 90% delle rivalutazioni. I 17 € in più non sono persi: rientrano nel saldo di febbraio, che si calcola al netto dell'acconto.

Un'imposta sulla sola rivalutazione

La scheda dell'Agenzia delle Entrate aggiornata al 30 luglio 2026 descrive l'imposta in una frase: sulle rivalutazioni dei fondi per il TFR è dovuta un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, a carico del datore di lavoro o dell'ente pensionistico, nella misura del 17%.

La base è stretta e va delimitata con cura. L'imposta colpisce la rivalutazione, non il fondo e non la quota annua. Un'impresa con un fondo di 50.000 € non paga il 17% su 50.000 €: lo paga sulla crescita del fondo dovuta al tasso di rivalutazione di quell'anno.

La parola «sostitutiva» indica che quell'imposta prende il posto delle imposte sui redditi per la parte di TFR che nasce dalla rivalutazione. Il calcolatore collegato mostra infatti, accanto alla rivalutazione, l'imposta al 17% e la rivalutazione al netto di essa.

La stessa scheda indica due casi in cui l'imposta non è dovuta. Non lo è sulle quote destinate integralmente alle forme pensionistiche complementari, che non restano in azienda e non si rivalutano. Non lo è per il lavoratore che aderisce a un fondo pensione con l'intero TFR, perché presso il datore non resta alcun fondo.

L'acconto: metodo storico o metodo previsionale

L'imposta si versa in due tempi, un acconto e un saldo. Per l'acconto la scheda sul calcolo della prima rata offre due metodi alternativi, e la scelta spetta al datore di lavoro o all'ente pensionistico. Entrambi lavorano sul 90% delle rivalutazioni; cambia l'anno a cui quelle rivalutazioni si riferiscono.

Con il metodo storico l'acconto si calcola sul 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente, considerando anche quelle relative ai TFR eventualmente erogati nel corso di quell'anno. È il metodo più semplice, perché si basa su numeri già chiusi e già noti.

L'inclusione dei TFR erogati ha una logica. Un dipendente uscito nell'anno precedente ha generato una rivalutazione fino al mese di uscita, e quella rivalutazione fa parte delle rivalutazioni maturate nell'anno. Il metodo storico la conta, anche se quel dipendente non sarà più in forza quando si versa l'acconto.

Con il metodo previsionale l'acconto si calcola sul 90% delle rivalutazioni che maturano nello stesso anno per cui si versa. La base è il TFR maturato fino al 31 dicembre dell'anno precedente per i dipendenti ancora in forza al 30 novembre dell'anno in corso.

Il metodo previsionale conviene quando l'organico è cambiato molto: se diversi dipendenti con un fondo consistente sono usciti durante l'anno, le rivalutazioni storiche sovrastimano quelle dell'anno in corso. Il prezzo della scelta è una stima, perché a novembre l'indice di dicembre non è ancora noto.

La scheda prevede un caso particolare. Se prima del 16 dicembre tutti i dipendenti hanno cessato il rapporto, l'acconto può essere determinato non sulla rivalutazione dell'anno precedente ma su quella maturata nello stesso anno in cui si versa. È la situazione tipica di un'impresa che chiude.

Il saldo di febbraio

Il saldo si calcola prendendo come riferimento la fine dell'anno: l'aliquota del 17% si applica sulle rivalutazioni del TFR che si sono effettivamente determinate nell'anno. L'importo da versare è al netto di quanto già versato in acconto.

Il saldo è quindi il momento della verità. L'acconto era una stima, storica o previsionale; il saldo usa l'indice di dicembre ormai pubblicato e il fondo reale di ciascun dipendente. La differenza tra i due corregge qualunque scostamento, in un senso o nell'altro.

Il registro del primo modulo fornisce il dato del saldo senza altri calcoli. La somma delle rivalutazioni dell'anno, sui soli fondi trattenuti in azienda, moltiplicata per il 17%, è l'imposta dell'anno. Il calcolatore collegato la dà dipendente per dipendente: basta sommare i risultati e sottrarre l'acconto.

Scadenze e codici tributo

La scheda «Come e quando si versa» fissa due date: il 16 dicembre di ogni anno per l'acconto e il 16 febbraio dell'anno successivo per il saldo. Entrambi i versamenti si fanno con il modello F24, con due codici tributo distinti.

Se il rapporto di lavoro cessa nel corso dell'anno, i termini di versamento restano invariati. L'uscita di un dipendente cambia la rivalutazione, che si calcola con l'indice del mese di cessazione, ma non sposta le due scadenze dell'imposta.

Il calendario del TFR si incastra così con il resto dell'anno fiscale dell'impresa. A metà dicembre si versa l'acconto sull'anno in corso; a metà febbraio il saldo chiude la partita dell'anno precedente. Segnare entrambe le date a gennaio, per tutto l'anno, evita la corsa dell'ultimo giorno.

Pagare compensando

Il versamento non deve necessariamente uscire dal conto. La scheda consente ai datori di lavoro di compensare l'imposta sostitutiva direttamente nel modello F24, utilizzando eventuali crediti maturati per altre imposte o contributi.

La scheda richiama inoltre un credito particolare: quello che deriva dal prelievo anticipato sui trattamenti di fine rapporto previsto dall'articolo 3 della legge n. 662 del 1996. Si può usare fino a concorrenza dell'imposta dovuta, e l'importo compensato in questo modo non conta per il limite annuo massimo di compensazione.

Fusioni e scissioni

Quando l'impresa cambia forma, la scheda indica chi versa. Se una fusione o una scissione estingue i soggetti preesistenti, questi versano acconto e saldo fino alla data di efficacia dell'operazione; dopo quella data li versa la società incorporante, beneficiaria o comunque risultante.

Se l'operazione non estingue i soggetti preesistenti, versa il soggetto originario per il personale che resta presso di lui, e versa il nuovo datore per i dipendenti che vi passano senza interruzione del rapporto, insieme al TFR maturato. L'imposta segue il fondo.

Il lato del dipendente, in breve

L'imposta sostitutiva riguarda la rivalutazione e grava sul datore di lavoro o sull'ente pensionistico. La tassazione del TFR che il dipendente riceve alla fine del rapporto è un'altra questione, che la stessa scheda sfiora parlando di un regime di tassazione separata, e che questo corso non tratta.

La scheda segnala però un limite che un'impresa deve conoscere. Il regime di tassazione separata non si applica alle quote di indennità di fine rapporto eccedenti un milione di euro, che concorrono alla formazione del reddito complessivo; la regola vale anche per compensi e indennità degli amministratori delle società di capitali.

Per una piccola impresa quella soglia è lontana dal TFR di un dipendente ordinario, ma non da un pacchetto di uscita di un amministratore. Quando si prepara una liquidazione importante, il calcolo del netto spetta al consulente del lavoro, sulla base delle regole dell'anno.

L'anticipazione del TFR

Il TFR si paga alla fine del rapporto, ma l'articolo 2120 prevede un'eccezione a richiesta del dipendente. Il lavoratore con almeno otto anni di servizio presso lo stesso datore può chiedere, in costanza di rapporto, un'anticipazione non superiore al 70% del trattamento che gli spetterebbe se cessasse alla data della richiesta.

Il datore di lavoro non deve accogliere tutte le richieste. Il codice fissa un tetto annuo: le richieste sono soddisfatte entro il 10% degli aventi titolo e comunque entro il 4% del numero totale dei dipendenti. In una piccola impresa il secondo limite è spesso quello che morde per primo.

La richiesta va giustificata. Il testo consolidato elenca le spese sanitarie per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche e l'acquisto della prima casa di abitazione per sé o per i figli, documentato con atto notarile. La Corte costituzionale ha ammesso anche l'acquisto in corso, se provato.

L'anticipazione si ottiene una sola volta nel corso del rapporto e viene detratta, a tutti gli effetti, dal trattamento finale. I contratti collettivi o i patti individuali possono prevedere condizioni di miglior favore e stabilire criteri di priorità per accogliere le richieste.

Il limite del 4% va letto con prudenza in un'impresa con pochi dipendenti. Applicato a un organico ridotto, dà un numero inferiore a una richiesta all'anno. Il testo letto non dice come arrotondarlo: prima di rispondere a un dipendente conviene verificare che cosa prevede il contratto collettivo applicato, che può essere più favorevole.

Per il datore l'anticipazione ha un effetto anche sul fondo interno. Dopo il pagamento il fondo trattenuto in azienda si riduce, e con esso la base delle rivalutazioni future e dell'imposta sostitutiva. Il registro del TFR deve quindi riportare l'anticipazione nell'anno in cui è stata pagata.