Tecnología Ibérica, S.A., filial española de un grupo alemán con 320 millones de euros de facturación, abona en 2024 cánones a su matriz por el uso de tecnología patentada: 4,8 millones de euros anuales. La AEAT abre una comprobación: ¿hay retención aplicable en origen? ¿Qué articula el CDI España-Alemania sobre el artículo 12 (cánones)? La respuesta correcta ahorra 1.008.000 euros de retención mal aplicada. El asesor fiscal que no domina el CDI pierde la partida antes de sentarse.
España cuenta con más de 100 CDIs vigentes, todos articulados sobre el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, actualizado en 2017 e integrado con las modificaciones del Plan de Acción BEPS mediante el Instrumento Multilateral (MLI, ratificado por España en 2021). Los CDIs prevalecen sobre la normativa interna en virtud del art. 96 de la Constitución Española y de los arts. 3-4 LIRNR, pero únicamente cuando el perceptor acredita su residencia fiscal mediante certificado expedido por la autoridad fiscal de su país de residencia. Sin dicho certificado, el pagador español debe retener al tipo general del IRNR.
Convenio de Doble Imposición (CDI)
Tratado bilateral que distribuye el derecho a gravar las rentas entre el Estado de la fuente y el Estado de la residencia. El CDI reduce los tipos de retención del IRNR y determina, mediante cláusulas de reparto, qué Estado tiene derecho exclusivo o compartido de imposición sobre cada categoría de renta (dividendos art.10, intereses art.11, cánones art.12, beneficios empresariales art.7, ganancias de capital art.13). Desde el MLI, la mayoría de los CDIs españoles incorporan la cláusula de propósito principal (PPT, art.7 MLI) que deniega el beneficio convencional cuando la obtención del mismo es uno de los objetivos principales del montaje.
Establecimiento Permanente (EP) — art. 13 LIRNR
Lugar fijo de negocios mediante el que una empresa no residente realiza toda o parte de su actividad en España. La LIRNR y los CDIs distinguen entre EP por lugar fijo (sucursal, oficina, fábrica, mina, obra de construcción de duración superior a 12 meses según el modelo OCDE estándar, reducido a 6 meses en algunos CDIs) y EP por agente dependiente (persona que actúa habitualmente en nombre de la empresa con poderes de conclusión de contratos). Tras la acción 7 BEPS, los arreglos de comisionista que no actúan en su propio nombre pero concluyen contratos vinculantes para el principal también pueden constituir EP.
| Tipo de renta | Tipo IRNR sin CDI (no UE) | Tipo típico CDI OCDE | Artículo modelo OCDE |
|---|---|---|---|
| Dividendos (holding ≥ 10 %) | 19 % | 5 % | Art. 10 |
| Dividendos (resto) | 19 % | 15 % | Art. 10 |
| Intereses | 19 % | 0 % / 10 % | Art. 11 |
| Cánones / royalties | 24 % | 0 % / 5 % / 10 % | Art. 12 |
| Beneficios empresariales sin EP | 24 % | Solo Estado residencia (0 % fuente) | Art. 7 |
| Ganancias de capital (inmuebles) | 19 % | Estado fuente (donde está el inmueble) | Art. 13 |
El asesor fiscal de Tecnología Ibérica solicita a la matriz alemana el certificado de residencia fiscal expedido por el Finanzamt y una declaración de beneficiario efectivo antes del primer pago de cánones de enero 2024. Con ambos documentos archivados, aplica la retención del 3 % (CDI España-Alemania, art.12): retención ingresada = 4.800.000 € × 3 % = 144.000 €. Sin el CDI, la retención hubiera sido 4.800.000 € × 24 % = 1.152.000 €. Ahorro: 1.008.000 €. El Modelo 210 se presenta mensualmente con la referencia al CDI (BOE 8.4.1968, Protocolo 2012) y al artículo aplicado. La AEAT valida sin objeción.
El pagador español actúa como agente de retención del IRNR. Debe verificar y archivar el certificado de residencia fiscal del perceptor antes de aplicar el tipo reducido del CDI, comprobar que no existe establecimiento permanente en España del no residente que convierta la renta en sujeta al IS, y presentar el Modelo 216 (declaración mensual/trimestral de retenciones a no residentes) y el Modelo 296 (resumen anual). La no retención o la retención insuficiente convierte al pagador en responsable solidario de la deuda tributaria del no residente.
| CDI España con | Tipo dividendos (holding) | Tipo dividendos (resto) | Tipo cánones | Tipo intereses |
|---|---|---|---|---|
| Alemania (BOE 1968 + Protocolo 2012) | 5 % | 15 % | 3 % | 0 % |
| Francia (BOE 1975) | 10 % | 15 % | 5 % | 0 % |
| EE.UU. (BOE 1990 + Protocolo 2013) | 5 % | 15 % | 5 % | 10 % |
| Reino Unido (BOE 1976 + mod. 2013) | 10 % | 15 % | 10 % | 0 % |
| Países Bajos (BOE 1972 + Protocolo 2021) | 5 % | 15 % | 6 % | 0 % |
El MLI, ratificado por España en junio de 2021 (BOE 22.6.2021), ha modificado automáticamente más de 60 CDIs españoles mediante las opciones elegidas por España. Las modificaciones más relevantes para los asesores fiscales son: la incorporación del PPT (art.7 MLI) como cláusula anti-abuso de acceso a los beneficios convencionales, la ampliación de la noción de establecimiento permanente para incluir los arreglos de comisionista (art.12 MLI), la reducción del período umbral de los chantiers de construcción a 12 meses en la versión estándar y la introducción de cláusulas de arbitraje en los convenios bilaterales que así lo hayan acordado.
Cuando una sociedad española distribuye dividendos a su matriz no residente, el pagador español debe practicar una retención del IRNR salvo que aplique alguna de las siguientes exenciones: (1) exención por la Directiva 2011/96/UE (matriz-filial): el dividendo queda exento si la participación es >= 10 % y se mantiene durante >= 2 años, y la matriz reside en un Estado miembro de la UE sin paraíso fiscal intermedio; (2) tipo reducido por CDI aplicable si no opera la Directiva; (3) exención por el art.14.1.h LIRNR para socios de ETVEs residentes en UE o en Estados con CDI. La retención se practica en el momento del pago, a través del Modelo 216.
Cuando existe incertidumbre sobre el tipo aplicable o sobre la existencia de EP, el no residente o su representante fiscal en España pueden solicitar a la AEAT un acuerdo previo de valoración (APA unilateral) o una consulta vinculante sobre la calificación de la renta. La consulta vinculante (arts.88-89 LGT) da certeza jurídica antes de realizar la operación. Los APAs bilaterales (arts.91-92 LIS para PT) requieren la intervención de la autoridad competente del otro Estado y son más costosos pero eliminan el riesgo de doble imposición. España tramita los APAs a través de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (ONFI) de la AEAT.
⚠️Aplicar el tipo reducido del CDI sin acreditar la residencia fiscal del perceptor
→ El beneficio del CDI no es automático. El pagador español debe disponer del certificado de residencia fiscal del perceptor antes del pago, no a posteriori. Sin él, la AEAT puede exigir la retención al tipo general más intereses de demora y sanción del 50 % de la deuda en caso de negligencia.
⚠️Confundir residencia fiscal con domicilio social o residencia mercantil
→ Una sociedad holding constituida en Holanda pero gestionada efectivamente desde España puede ser residente fiscal española (sede de dirección efectiva, art.8 LIS). El CDI tiene cláusula de desempate (art.4.3 OCDE): aplicar primero el test de sede de dirección efectiva antes de asumir residencia en el Estado de constitución.
⚠️Ignorar la existencia de EP cuando la filial actúa como agente dependiente
→ Si la filial española firma contratos en nombre de la matriz extranjera con poderes habituales, puede constituir un EP por agente. Las rentas atribuibles al EP tributan por IS, no por IRNR. Tras el MLI, el umbral es más amplio: basta con que los contratos vinculen habitualmente al principal, sin necesidad de que el agente los concluya formalmente.
⚠️Omitir la declaración de establecimiento permanente cuando existe obra de construcción
→ Una obra de construcción superior a 12 meses (o al umbral inferior pactado en el CDI aplicable) crea EP en España. Las rentas atribuibles al EP deben declararse en el IS español. El EP por obra debe inscribirse en el Registro Mercantil e identificarse ante la AEAT.
Estime la cuota del IS atribuible a un establecimiento permanente en España y compárela con la tributación por IRNR sin EP.
Open calculator →Tecnología Ibérica paga 4,8 M€ de cánones a su matriz alemana. Con el CDI España-Alemania (tipo 3 %) frente al tipo general IRNR del 24 %, ¿cuál es el ahorro de retención por aplicar correctamente el convenio?
Correct answer : 1.008.000 €
Retención general IRNR: 4.800.000 € × 24 % = 1.152.000 €. Retención con CDI: 4.800.000 € × 3 % = 144.000 €. Ahorro = 1.152.000 − 144.000 = 1.008.000 €.
¿Qué documento debe tener archivado el pagador español ANTES del pago para aplicar el tipo reducido del CDI?
Correct answer : El certificado de residencia fiscal del perceptor expedido por su autoridad fiscal
El beneficio del CDI no es automático: el pagador debe disponer del certificado de residencia fiscal del perceptor, expedido por la autoridad fiscal de su país de residencia, antes del pago. Sin él, la AEAT puede exigir la retención al tipo general del IRNR más intereses de demora.
Una matriz extranjera opera en España mediante una sucursal con oficina fija que realiza parte de su actividad. ¿Cómo tributan las rentas atribuibles a esa sucursal?
Correct answer : Por el IS español, al constituir un establecimiento permanente
Una sucursal que constituye lugar fijo de negocios es un establecimiento permanente (art.13 LIRNR). Las rentas atribuibles al EP tributan por el IS español; el no residente sin EP tributa por el IRNR.
asesor fiscal (España)
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