Crediti non pagati: recuperare l'IVA con procedure concorsuali ed esecuzioni infruttuose

Roberto ha consegnato a un cliente materiali per 5.000 € più 1.100 € di IVA. Il cliente non paga e a giugno viene ammesso al concordato preventivo. Roberto ha già versato quei 1.100 € con la sua liquidazione. L'articolo 26 gli consente di recuperarli con una nota di credito dalla data del decreto di ammissione, senza chiedere nulla al cliente.

Il mancato pagamento come causa di variazione

Il fornitore al regime ordinario versa con le liquidazioni periodiche l'IVA delle operazioni effettuate, anche se il cliente non ha ancora pagato. Se il cliente non paga mai, il fornitore ha anticipato allo Stato un'imposta che non ha incassato. Il comma 3-bis dell'articolo 26 gli offre una via per recuperarla, ma soltanto al verificarsi di eventi precisi.

Il testo stabilisce che la variazione del comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cliente. Non basta però che il pagamento manchi: occorre che si verifichi una delle due situazioni descritte dalle lettere a) e b) del comma 3-bis.

• Lettera a): il cliente è assoggettato a una procedura concorsuale
• Lettera a): è omologato un accordo di ristrutturazione dei debiti dell'articolo 182-bis della legge fallimentare
• Lettera a): è pubblicato nel Registro delle imprese un piano attestato dell'articolo 67, terzo comma, lettera d)
• Lettera b): una procedura esecutiva individuale contro il cliente è rimasta infruttuosa

Un sollecito rimasto senza risposta, un decreto ingiuntivo non ancora eseguito, un cliente sparito: nessuno di questi fatti, da solo, apre la strada alla nota di credito. Il fornitore deve attendere l'apertura della procedura o l'esito infruttuoso dell'esecuzione, e conservare il documento che ne prova la data.

Il testo parla di mancato pagamento «in tutto o in parte». Se il cliente aveva versato un acconto prima di entrare in procedura, la nota riguarda soltanto la parte rimasta scoperta. L'imposta da recuperare si ricava allora dalla quota non pagata, non dall'intera fattura.

Conviene anche ricordare che cosa la nota non fa. Non cancella il credito verso il cliente, che resta da far valere nella procedura o nell'esecuzione, e non dice nulla delle imposte sui redditi, governate da altre norme che questo corso non tratta. Il comma 3-bis restituisce al fornitore soltanto l'IVA anticipata e non incassata.

Da quando: la data della procedura

Il comma 10-bis dice con esattezza da quando il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale. Conta la data dell'atto con cui la procedura si apre, non quella della domanda presentata dal debitore né quella in cui il fornitore insinua il proprio credito.

C'è poi una questione di diritto intertemporale. Secondo l'aggiornamento riportato in Gazzetta Ufficiale, la lettera a) del comma 3-bis e il secondo periodo del comma 5, nel testo attuale, si applicano alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 compreso.

Per le procedure avviate prima di quella data valeva il testo precedente dell'articolo, che questo corso non ha letto e non descrive. Chi ha ancora crediti verso clienti in procedure aperte prima del 26 maggio 2021 deve quindi verificare separatamente quando e come la nota possa essere emessa.

Un secondo aggiornamento, del decreto-legge 13 del 2023, estende il comma 3-bis a partire dalla pubblicazione nel Registro delle imprese di alcuni contratti e accordi previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 14 del 2019. Anche per questi strumenti la data che conta è quella della pubblicazione.

La data dell'atto segna soltanto l'inizio. Il comma 2, richiamato dal comma 3-bis, lega la detrazione alla registrazione della nota nel registro degli acquisti: finché la nota non è emessa e registrata, l'imposta resta anticipata. Conviene quindi segnare in agenda la data del decreto e preparare la nota nei giorni successivi.

Il testo usa ancora la parola «fallimento». Il corso la riporta com'è, senza tradurla nei nomi che le procedure hanno assunto nella legislazione più recente: per un caso concreto conviene farsi confermare dal curatore o dal commissario a quale procedura il cliente è assoggettato e da quale data.

Le procedure esecutive individuali infruttuose

La lettera b) riguarda il creditore che ha agito da solo contro il cliente, con un pignoramento, senza ricavarne nulla. Per evitare discussioni su che cosa significhi «infruttuosa», il comma 12 elenca tre situazioni in cui la procedura si considera infruttuosa in ogni caso.

• Pignoramento presso terzi: il verbale dell'ufficiale giudiziario attesta che presso il terzo non ci sono beni o crediti da pignorare
• Pignoramento di beni mobili: il verbale attesta la mancanza di beni da pignorare, l'impossibilità di accedere al domicilio del debitore o la sua irreperibilità
• Dopo tre aste deserte per la vendita del bene pignorato, si decide di interrompere l'esecuzione per eccessiva onerosità

In tutti e tre i casi il documento che fa fede è un atto della procedura: il verbale dell'ufficiale giudiziario o la decisione di interrompere l'esecuzione. Va conservato insieme alla fattura e alla nota di credito, perché è la prova che l'evento previsto dal comma 3-bis si è effettivamente verificato.

L'elenco del comma 12 indica i casi in cui l'infruttuosità è certa, non gli unici in cui può esistere. Fuori da quelle tre situazioni, però, il fornitore dovrebbe essere in grado di dimostrare con altri atti che l'esecuzione non ha prodotto nulla, e il confronto con un professionista diventa prudente.

Il costo di un'esecuzione non è irrilevante, e l'IVA recuperabile è solo una parte del credito. Prima di avviare un pignoramento vale la pena confrontare l'importo in gioco con le spese legali probabili: la nota di credito recupera l'imposta, ma non compensa un'azione esecutiva che costa più di quanto potrebbe mai restituire.

Il cliente in procedura non registra la variazione

Nel primo modulo abbiamo visto che il cliente che riceve una nota di credito deve registrare la variazione e riportare a debito l'imposta detratta. Il comma 5 prevede un'eccezione: quell'obbligo non si applica nel caso delle procedure concorsuali della lettera a) del comma 3-bis.

L'effetto pratico è che l'imposta recuperata dal fornitore non torna a debito del cliente in procedura. Il testo non ne esplicita il motivo, e il corso non lo ricostruisce. Resta il dato operativo: la nota si emette, ma dall'altra parte nessuno è tenuto a registrarla come debito d'imposta.

L'eccezione riguarda soltanto la lettera a). Per le procedure esecutive individuali infruttuose della lettera b) il comma 5 non prevede deroghe: il cliente che aveva registrato l'acquisto e detratto l'imposta resta tenuto a registrare la variazione nei limiti della detrazione operata.

Il comma 10 aggiunge che la facoltà del comma 2, e quindi anche quella del comma 3-bis, spetta nelle stesse condizioni ai clienti debitori d'imposta per inversione contabile o per le altre norme speciali richiamate, ai quali si applica il comma 5. La regola vale per chiunque abbia assolto l'imposta sull'operazione.

Se il pagamento arriva dopo

Una procedura può concludersi con un pagamento parziale ai creditori, e un'esecuzione può recuperare qualcosa in un secondo momento. Il comma 5-bis disciplina il caso: se dopo gli eventi del comma 3-bis il corrispettivo viene pagato, in tutto o in parte, si applica il comma 1, cioè la variazione in aumento.

Il fornitore che aveva recuperato l'imposta deve quindi riportarla a debito, per la parte corrispondente a quanto ha incassato. Speculare è la posizione del cliente: se aveva adempiuto all'obbligo del comma 5, registrando la variazione, ha diritto di detrarre l'imposta corrispondente alla variazione in aumento.

Per calcolare quanta imposta contiene un incasso parziale si usa lo scorporo: l'importo incassato comprende imponibile e imposta, e l'imponibile si ottiene dividendo l'incasso per uno più l'aliquota. Con l'aliquota ordinaria, un incasso di 1.220 € contiene 1.000 € di imponibile e 220 € di imposta.

Tenere il fascicolo della variazione

Una nota di credito per mancato pagamento sottrae imposta all'Erario, ed è naturale che sia tra i documenti più esaminati in un controllo. Il fornitore dovrebbe poterla giustificare in qualsiasi momento, anche anni dopo, con un fascicolo che leghi fattura, evento e nota senza lasciare vuoti.

• La fattura originaria e la prova della sua registrazione
• L'atto che apre la procedura concorsuale, con la sua data, o il verbale dell'esecuzione infruttuosa
• La nota di credito elettronica, con il richiamo alla fattura e la ricevuta dello SdI
• Gli eventuali riparti o incassi successivi e le relative variazioni in aumento
• Per le procedure aperte prima del 26 maggio 2021, la verifica separata della regola applicabile

Anche qui vale l'avvertenza sul calendario. I commi citati appartengono al testo consolidato valido per il 2026; con l'abrogazione disposta dal testo unico IVA a partire dal 2027, una variazione per mancato pagamento emessa da quell'anno andrà ricondotta alla nuova numerazione prima di essere registrata.