Le sanzioni tributarie amministrative: principi, colpa e misura dopo la riforma del 2024

Paola amministra una piccola SRL di Treviso. Un controllo rileva nella dichiarazione dei redditi una maggiore imposta di 8.000 €: la sanzione prevista è il 70 per cento, cioè 5.600 €. Il consulente le spiega che quella cifra non è automatica: dipende dalla colpa, dalle circostanze, dalla proporzione tra errore e danno. Capire come si misura una sanzione è il primo modo per difendersi.

Due decreti che lavorano insieme

Il sistema italiano delle sanzioni tributarie non penali poggia su due testi del dicembre 1997. Il decreto legislativo 472 detta, come dice il suo primo articolo, le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria: chi si punisce, a quali condizioni, con quali criteri. Il decreto legislativo 471 elenca invece le singole violazioni e le relative misure.

La divisione del lavoro è netta. Il 471 dice, per esempio, che una dichiarazione infedele costa una percentuale della maggiore imposta. Il 472 dice se quella percentuale si applica davvero a chi ha sbagliato, se va aumentata o ridotta, come si combina con altre violazioni e come la si può chiudere pagando meno.

Entrambi i decreti sono stati profondamente modificati dal decreto legislativo 87 del 2024, la revisione del sistema sanzionatorio. Le nuove regole valgono per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Per quelle precedenti restano le misure di allora, salvo che la legge nuova sia più favorevole, come si vedrà tra poco.

Legalità e legge più favorevole

L'articolo 3 del decreto 472 apre con tre regole. Nessuno può essere sanzionato se non in forza di una legge entrata in vigore prima della violazione. Nessuno può essere sanzionato per un fatto che una legge posteriore non considera più violazione punibile. E se le misure cambiano nel tempo, si applica la legge più favorevole.

Il principio del favore ha un limite: il provvedimento definitivo. Se la sanzione è già stata irrogata con un atto non più impugnabile, la legge più mite non la riduce. Se il fatto non è più punibile, il debito residuo si estingue, ma ciò che è già stato pagato non si recupera.

Questo spiega l'interesse pratico della riforma del 2024 anche per il passato. Molte misure sono state riscritte: una violazione commessa prima del settembre 2024, ancora contestabile o contestata con un atto non definitivo, beneficia della nuova misura se questa è più bassa. Il consulente deve confrontare le due versioni per ogni violazione, non per l'avviso nel suo complesso.

Proporzionalità e offensività

La riforma ha aggiunto all'articolo 3 un comma 3-bis di una riga: la disciplina delle violazioni e delle sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività. La sanzione deve cioè essere commisurata alla gravità del fatto, e colpire comportamenti che ledono davvero l'interesse fiscale.

Il principio non resta una dichiarazione. L'articolo 7 lo richiama come primo criterio di determinazione della sanzione, e l'articolo 12 lo impone anche quando più violazioni vengono riunite in un'unica sanzione. Sul piano delle misure, ha riscritto le percentuali e i minimi di molte violazioni del decreto 471, a partire da quelle dichiarative.

Colpa e dolo: chi risponde e quando

L'articolo 5 fissa la regola della colpevolezza. Ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, dolosa o colposa. Non basta dunque che la dichiarazione sia sbagliata: serve almeno una negligenza, un'imprudenza o un'imperizia di chi l'ha firmata. È il principio che separa la sanzione dall'imposta, dovuta comunque.

Il consulente gode di una tutela in più. Le violazioni commesse nell'attività di consulenza tributaria, quando comportano la soluzione di problemi di speciale difficoltà, sono punibili solo per dolo o colpa grave. Un errore di interpretazione su una norma oscura non si sanziona come una svista su un dato certo.

La colpa è grave quando l'imperizia o la negligenza sono indiscutibili, non si può dubitare ragionevolmente del significato della norma violata e risulta evidente la macroscopica inosservanza di obblighi elementari. Il testo aggiunge una precisazione utile: l'inadempimento occasionale di un obbligo di versamento non si considera determinato da colpa grave.

Il dolo è la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta, oppure diretta a ostacolare l'accertamento. La distinzione conta: il dolo pesa nella scelta della misura tra il minimo e il massimo, e per alcune violazioni il decreto 471 prevede aumenti specifici quando ci sono artifici o documenti falsi.

Quando la violazione non è punibile

L'articolo 6 elenca le cause di non punibilità. La prima è l'errore sul fatto non determinato da colpa. Le rilevazioni che rispettano la continuità dei valori di bilancio e corretti criteri contabili, e le valutazioni fatte con corretti criteri di stima, non danno luogo a violazioni punibili.

Per le valutazioni c'è anche una soglia numerica. Non si considerano colpose le violazioni che derivano da valutazioni estimative, se queste differiscono da quelle accertate in misura non superiore al cinque per cento. Una rimanenza di magazzino stimata un po' diversamente dal verificatore non basta, da sola, a far scattare la sanzione.

• obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito della norma, o richieste e modelli poco chiari
• mancato pagamento dovuto a un fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile solo a terzi
• ignoranza della legge tributaria, ma soltanto quando è inevitabile
• forza maggiore
• violazioni che non arrecano concreto pregiudizio ai controlli e non incidono su imponibile, imposta e versamento

L'ultima voce riguarda le violazioni meramente formali. La riforma ha aggiunto una parola che cambia il peso della regola: il pregiudizio ai controlli deve essere concreto. Un dato mancante in un modello, che l'ufficio ricava comunque da altre banche dati, non dovrebbe produrre sanzione se non intralcia davvero l'attività di verifica.

Il comma 5-ter introduce un'ultima causa. Non è punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni dell'amministrazione contenute in documenti di prassi, presentando entro sessanta giorni dalla loro pubblicazione la dichiarazione integrativa e versando l'imposta, purché la violazione sia dipesa da un'obiettiva incertezza sulla norma. Chi sbaglia in buona fede e corregge subito non paga sanzioni.

Come si fissa la misura: l'articolo 7

Molte sanzioni hanno un minimo e un massimo, o una percentuale con un minimo in euro. L'articolo 7 dice come scegliere. La determinazione avviene in ragione della proporzionalità, guardando alla gravità della violazione, desunta anche dalla condotta, all'opera svolta per eliminarne o attenuarne le conseguenze, alla personalità del trasgressore e alle sue condizioni economiche e sociali.

La personalità si desume anche dai precedenti fiscali. Da qui la recidiva: la sanzione può essere aumentata fino al doppio per chi, nei tre anni successivi alla sentenza definitiva o all'atto divenuto inoppugnabile, commette un'altra violazione della stessa indole. Non contano le violazioni chiuse con il ravvedimento o con la definizione prevista dal decreto 218 del 1997.

Sono della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni, ma anche quelle di norme diverse che presentano profili di sostanziale identità per la natura dei fatti, per i motivi o per le modalità dell'azione. Due dichiarazioni infedeli per costi indeducibili in anni diversi lo sono; una dichiarazione tardiva e un errore di fatturazione, di norma, no.

Il comma 4 è la valvola della proporzionalità. Se ricorrono circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra la violazione e la sanzione applicabile, questa può essere ridotta fino a un quarto della misura prevista, fissa, proporzionale o variabile che sia. Al contrario, per circostanze di particolare gravità la sanzione può essere aumentata fino alla metà.

Resta infine una riduzione automatica, al comma 4-bis. Salvo diverse previsioni delle singole leggi, se una dichiarazione o una denuncia è presentata entro trenta giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo. La misura della riduzione è stata riscritta dalla riforma: è il premio per chi rimedia da sé a un ritardo breve.

Le misure delle violazioni dichiarative

L'articolo 1 del decreto 471, per le imposte sui redditi e l'IRAP, mostra bene la nuova scala. Chi omette la dichiarazione paga il centoventi per cento delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro. Se non sono dovute imposte, la sanzione va da 250 a 1.000 euro, e può raddoppiare per chi è obbligato a tenere le scritture contabili.

La dichiarazione infedele, quella che espone un reddito o un'imposta inferiori al dovuto o un credito superiore, costa il settanta per cento della maggiore imposta o del credito utilizzato in eccesso, con un minimo di 150 euro. La stessa sanzione colpisce le detrazioni e le deduzioni indebite, anche se attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

Il testo gradua poi la sanzione per l'infedele. Sale dalla metà al doppio se la violazione è realizzata con documenti falsi, operazioni inesistenti, artifici o condotte fraudolente. Scende di un terzo, fuori da questi casi, se la maggiore imposta è complessivamente inferiore al tre per cento di quella dichiarata e comunque inferiore a 30.000 euro.

La stessa riduzione di un terzo vale per gli errori di imputazione temporale, quando il componente positivo ha già concorso al reddito dell'anno controllato o di uno precedente. E se l'errore non causa alcun danno all'Erario, la sanzione è fissa: 250 euro. È il caso tipico del costo dedotto un anno prima del dovuto, con aliquota invariata.

Chi corregge prima di un controllo trova misure intermedie. Una dichiarazione omessa presentata con oltre novanta giorni di ritardo, ma entro i termini di accertamento e prima di accessi o verifiche, e un'infedeltà che emerge da una dichiarazione integrativa spontanea, sono punite con multipli della sanzione per ritardato versamento. I dettagli del ravvedimento stanno nel corso dedicato.